21 lutego 2024 r. Minister Finansów opublikował interpretację ogólną (sygn. DD8.8203.1.2021, dalej: „interpretacja ogólna”), dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”) wynagrodzeń pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy. W pierwszym odruchu wielu podatników miało co świętować, bowiem Minister Finansów potwierdził, że wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. z powodu urlopu lub choroby) mogą podlegać rozliczeniu jako koszt kwalifikowany w uldze B+R (a kwestia ta od początku istnienia ulgi B+R była przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Dyrektor KIS”). Niemniej, poza korzystnym dla podatników rozstrzygnięciem dot. spornych do tej pory składników wynagrodzeń, w przytoczonej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się także do pojęcia tzw. ogólnego czasu pracy (dalej: „ogólny czas pracy”) w sposób powodujący kolejne wątpliwości. Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów, przy kalkulacji ogólnego czasu pracy uwzględnia się również usprawiedliwioną nieobecność (co do tej pory było zupełnie odwrotnie interpretowane zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i przeważającej części wyroków sądowych).

Z jednej strony interpretacja ogólna zakończyła trwający od lat spór w jednej kwestii, a rozpoczęła w kolejnej (co niestety widać już po zmianie linii interpretacyjnej Dyrektora KIS).

Ale po kolei…

Za koszty kwalifikowane w uldze B+R uznaje się w szczególności należności ze stosunku pracy oraz składki ZUS od tych należności „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z dominującą dotychczas linią interpretacyjną Dyrektora KIS (interpretacja indywidualna z 19 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2023.2.AN, interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.419.2023.2.ZK), a także linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., sygn. II FSK 2275/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2023 r., sygn. I SA/Gl 11/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r.), z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "ogólny czas pracy", o którym mowa powyżej, należało odwoływać się do art. 128 § 1 Kodeksu pracy (dalej: „k.p.”), w myśl którego czasem pracy jest okres, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie były dotychczas zaliczane do czasu, w którym pracownik był do dyspozycji pracodawcy, a tym samym nie były uwzględniane w ogólnym czasie pracy, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Kiedy rozpoczęła się zmiana?

Niemniej przyglądając się bliżej tematowi, 2023 r. był kluczowy dla początku zmiany linii interpretacyjnej w tej kwestii. Ta zmiana nastąpiła na poziomie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

Pierwszy znany nam wyrok NSA w tej materii pochodzi z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1537/20, gdzie wskazano, że próba wyjaśnienia spornego zwrotu dotyczącego „ogólnego czasu pracy” poprzez sięgnięcie do przepisów k.p. stanowi nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu k.p., lecz o inną kategorię prawną. NSA wskazał więc, że pojęcie "ogólny czas pracy" powinno oznaczać nominalny czas pracy, tj. liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego. Ponadto, w przywołanym orzeczeniu NSA wprost wskazał, że nie zgadza się z dotychczasową linią orzeczniczą prezentowaną przez NSA w innych wyrokach (np. wyroki: z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19), która wiązała sposób interpretacji pojęcia „ogólny czas pracy” z art. 128 § 1 k.p. Kontynuacją zaprezentowanej w powyższym wyroku interpretacji przepisów był wyrok NSA z dnia z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 185/21 oraz wyrok z dnia 30 sierpnia 2023, sygn. akt II FSK 263/21.

Co ciekawe pomimo tak rysującej się linii orzeczniczej NSA, Dyrektor KIS w 2023 r. dalej wydawał interpretacje w myśl dotychczasowej linii interpretacyjnej (patrz interpretacje indywidualne przywołane we wcześniejszej części artykułu). Radykalna zmiana w podejściu Dyrektora KIS nastąpiła dopiero po wydaniu przedmiotowej interpretacji ogólnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.8.JG, Dyrektor KIS wskazał już, iż "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu powinien być rozumiany jako nominalny czas pracy tj. liczba godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego. Zatem, "ogólnego czasu pracy" nie należy pomniejszać o czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyroki NSA (z 2023 r.), interpretację ogólną (z 2024 r.) oraz interpretację indywidualną Dyrektora KIS (z 2024 r.), możemy zaobserwować formowanie się nowej linii interpretacyjnej/orzeczniczej dotyczącej sposobu definiowania pojęcia „ogólnego czasu pracy” jako nominalnego czasu pracy, tj. liczby godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Jak teraz do tego podejść?

Zadziwiającym jest fakt, że zmiana ta następuje po wielu latach stosowania jednego podejścia akceptowanego zarówno przez sądy administracyjne, Dyrektora KIS, jak i urzędy skarbowe. Taka radykalna zmiana, zamiast upraszczać stosowanie ulgi, znowu ją komplikuje. Nie jest to bowiem zmiana oczywista, a zmiana, która pozostawia kolejne pole do dyskusji. Nie wdając się w głęboką analizę, nowemu stanowisku można zarzucić nierozróżnienie pojęć „ogólny czas pracy” (który naszym zdaniem powinien być interpretowany zgodnie z przepisami k.p.) vs. „czas zatrudnienia” (który obejmuje również czas uzasadnionej nieobecności). Jako kontrargument do argumentów prezentowanych w nowej linii orzeczniczej można przedstawić pogląd, że skoro ustawodawca w przepisach ulgi B+R nie wskazał wprost na „czas zatrudnienia”, to powinniśmy, zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjną, odnosić się do „ogólnego czasu pracy” interpretowanego zgodnie z przepisami k.p. (taka interpretacja jest bowiem najbliższa użytym w uldze B+R pojęciom). Na marginesie, w interpretacji ogólnej Minister Finansów, co prawda w różnych akapitach, poruszył kwestię takiego rozróżnienia: „Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika".

Z punktu widzenia możliwych sporów podatników z Dyrektorem KIS najrozsądniejszą opcją byłoby sprecyzowanie przez ustawodawcę pojęcia „ogólny czas pracy” lub zastąpienia go innym sformułowaniem bezpośrednio w ustawach zawierających przepisy o uldze B+R. Zanim to jednak nastąpi, minie zapewne sporo czasu. Kluczowym teraz będzie podejście urzędów skarbowych i ich interpretacje wspomnianych przepisów.

Zobacz film: Projekty badawczo-rozwojowe (UE) – zakres i koszty kwalifikowane

W tym filmie zostały omówione koszty, które brane są pod uwagę przy kalkulacji dofinansowania projektów B + R.