Fiskus może mieć pierwszeństwo do środków zgromadzonych na rachunku VAT, ale nie wyłączność – tak wynika z ostatniej opinii Juliane Kokott, Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-709/22. Zdaniem Rzecznik, polskie przepisy ustawy o VAT i Prawa bankowego, które uprzywilejowują organy podatkowe przed innymi wierzycielami podatnika posiadającego zaległości podatkowe, są zgodne z regulacjami unijnymi. Choć opinia Rzecznik Generalnej nie jest wiążąca dla TSUE, w praktyce często stanowi istotną wskazówkę co do rozstrzygnięcia, a to zwiększa prawdopodobieństwo wydania przez TSUE werdyktu korzystnego dla polskiej skarbówki.

Specyfika mechanizmu podzielonej płatności

Split payment (mechanizm podzielonej płatności) został wprowadzony do polskiego systemu podatkowego i bankowego w 2018 r., a od listopada 2019 r. stosowany jest obligatoryjnie w enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przypadkach. Zastosowanie tego sposobu płatności polega na tym, że kwota przelewu jest automatycznie rozdzielana przez bank na część netto, która trafia na bieżący rachunek rozliczeniowy sprzedawcy oraz część VAT, która jest przekazywana na rachunek VAT prowadzony do rachunku bieżącego sprzedawcy. Zgodnie z przepisami zarówno ustawy o VAT, jak i Prawa bankowego, środki zgromadzone na rachunku VAT mogą być przeznaczone na zapłatę kwoty VAT od nabycia towarów lub usług oraz wpłaty za rachunek urzędu skarbowego zobowiązań m.in. w VAT, CIT, PIT, akcyzie, podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku od sprzedaży detalicznej, opłaty od środków spożywczych, należności celnych czy też z tytułu składek ZUS i KRUS.

Istnieje także możliwość „uwolnienia” środków z rachunku VAT (tzn. przekazania ich na rachunek bieżący podatnika), niemniej wymaga to uzyskania zgody Naczelnika US. Mechanizm ten ma chronić interesy Skarbu Państwa poprzez zabezpieczenie środków należnych organom podatkowym i ZUS z tytułu różnego rodzaju danin publicznych. To oznacza, że, mimo że środki zgromadzone na rachunku VAT są (w teorii) własnością podatnika, to ostatecznie organy państwa (pośrednio) decydują o ich przeznaczeniu, a podatnik nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT.

Tło sprawy

Mechanizm podzielonej płatności nabrał szczególnego znaczenia w obrocie gospodarczym, postępowaniach egzekucyjnych i w kontekście ochrony interesów wierzycieli upadłego przedsiębiorstwa – w ramach postępowania upadłościowego.

Postanowieniem z 22 września 2022 r., sygn. I SA/Wr 73/22, WSA we Wrocławiu skierował do TSUE pytania prejudycjalne w przedmiocie zgodności odmowy wypłaty środków z rachunku VAT syndykowi upadłego przedsiębiorstwa z unijną zasadą proporcjonalności.

W przedmiotowej sprawie syndyk masy upadłości wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o przekazanie środków z rachunku VAT upadłego na rachunek masy upadłości. Powołując się na dyspozycję art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, organ podatkowy odmówił wydania zgody na przekazanie środków na rachunek bieżący podatnika, uzasadniając jednocześnie, że upadły ma zaległości w zobowiązaniach z tytułu podatków od towarów i usług i dochodowym na kwotę wyższą niż ta wynikająca z wniosku.

Gdy spór trafił na wokandę WSA we Wrocławiu, ten zawiesił postępowanie i wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Skład orzekający nabrał wątpliwości, czy w celu walki z oszustwami VAT (czyli głównego celu wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności) można odmówić wypłaty środków zgromadzonych na rachunku VAT syndykowi, który działa pod nadzorem sędziego komisarza i na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Sąd miał również wątpliwości, czy takie podejście nie narusza unijnej zasady proporcjonalności oraz, czy Skarb Państwa nie zostaje w ten sposób uprzywilejowany względem pozostałych wierzycieli.

Opinia Rzecznik Generalnej

11 kwietnia 2024 r. została wydana opinia Rzecznik Generalnej TSUE, poprzedzająca wyrok w przedmiotowej sprawie.

W opinii wskazano, że fiskus może mieć pierwszeństwo względem innych wierzycieli, o ile podatnik posiada wymagalne zaległości podatkowe. Rzecznik Generalna podkreśliła, że w prawie unijnym nie ma przepisów określających zasady w zakresie ustalenia kolejności zaspokajania wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego. W jej ocenie nie więc przeszkód, aby w takiej sytuacji pierwszeństwo miał fiskus. W ocenie Rzecznik Generalnej szczególny charakter przepisów dot. mechanizmu podzielonej płatności wymaga wręcz, aby środki zgromadzone na rachunku VAT przez podatnika będącego w upadłości służyły zaspokojeniu budżetu państwa, a nie zaspokojeniu wszystkich wierzycieli podatnika. Zdaniem Rzecznik Kokott, zasada pierwszeństwa fiskusa jest zgodna również z art. 17 Karty praw podstawowych, z którego wynika, że: „korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny”. Przy czym za interes ogólny należy w tym przypadku uznać walkę z oszustwami na gruncie VAT.

Tu nie chodzi tylko o podatki

Jak już wskazaliśmy – polskie regulacje dotyczące split payment skutkują tym, że już w chwili, w której nabywca towarów lub usług dokonuje na rzecz sprzedawcy zapłaty z wykorzystaniem tego mechanizmu, ten drugi nie może swobodnie dysponować kwotą odpowiadającą kwocie VAT należnego z tytułu tej transakcji. Środki zgromadzone na rachunku VAT mogą być wykorzystane jedynie na cele wskazane w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo bankowe. Przepis ten stanowi katalog zamknięty i brak jest w nim regulacji dotyczących zaspokojenia wierzycieli w ramach postępowania egzekucyjnego zarówno cywilnego, jak i administracyjnego. To oznacza, że ze środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika nie posili się np. kontrahent-wierzyciel, któremu dłużnik nie zapłacił za towar, ale też np. organ administracji publicznej w związku z nieuregulowaniem przez przedsiębiorcę opłaty legalizacyjnej na gruncie Prawa budowlanego.

Co równie istotne, art. 62d Prawa bankowego wprost wyłącza możliwość zajęcia środków zgromadzonych na rachunku VAT na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji lub zabezpieczenia należności (wyjątkiem jest egzekucja lub zabezpieczenie należności należnych Skarbowi Państwa, wskazane w art. 62b ust. 2).

Nie można także zapominać o tym, że rachunek VAT może być zasilony nie tylko w związku z otrzymaniem przez podatnika płatności w split payment, ale podatnik sam może przelać dowolną kwotę na swój rachunek VAT.

Niektórzy przedsiębiorcy wykorzystują ten mechanizm do zabezpieczenia własnych środków obrotowych przed egzekucją komorniczą. W konsekwencji, ze środków zgromadzonych na rachunku VAT, choćby ich wartość przekraczała wysokość zobowiązań i zaległości w daninach publiczno-prawnych, nie posili się żaden wierzyciel – z wyjątkiem Skarbu Państwa.

Sądy powszechne, rozpatrujące spory z zakresu prawa gospodarczego, cywilnego a nawet rodzinnego, coraz częściej rozpatrują wnioski wierzycieli o przyznanie im prawa do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT dłużnika, tak, aby należne wierzycielom kwoty trafiły na ich rachunek.

Sądy stoją więc przed koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy środki zgromadzone na rachunku VAT podatnika są – w sensie cywilnoprawnym – jego własnością, czy też wyłącznie depozytem? Gdyby środki te stanowiły wyłącznie depozyt – podatnik nie powinien mieć możliwości uwolnienia środków z rachunku VAT na rachunek bieżący, którą ustawodawca przewidział w art. 108b ustawy o VAT. Dodatkowo, takie stanowisko skutkowałoby trudnościami w wycenie niektórych przedsiębiorstw.

Jeśli jednak środki pozostające na rachunku VAT wciąż stanowią własność podatnika, to należałoby zastanowić się nad tym, czy prawo do wystąpienia z wnioskiem o przekazanie środków na bieżący rachunek rozliczeniowy jest wyłącznym uprawnieniem podatnika, czy też jest uprawnieniem zbywalnym? Gdyby uznać, że prawo to jest transferowalne – wierzyciele podatnika powinni mieć możliwość korzystania z jego uprawnienia np. na mocy prawomocnego wyroku z nadaną klauzulą wykonalności.

Zagadnienia te, chociaż istotne z punktu widzenia obrotu gospodarczego, nie zostały uregulowane przez ustawodawcę ani rozstrzygnięte przez sądy i Trybunały krajowe. Opinię Rzecznik Generalnej w przedmiotowej sprawie należy ocenić jako rozsądną. Opinia nie jest co prawda wiążąca dla sędziów TSUE, najczęściej jednak stanowisko Trybunału jest zbieżne z poglądem Rzecznika. Niezależnie od tego, co orzeknie TSUE w sprawie pierwszeństwa zaspokojenia fiskusa ze środków znajdujących się na rachunku VAT, wyrok nie wyjaśni wszystkich legislacyjnych nieścisłości w zakresie prawa do korzystania ze środków zgromadzonych na rachunku VAT – te powinien wyjaśnić polski ustawodawca.

Zobacz film: Obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności (MPP, ang. split payment)

W filmie przedstawiono, jak wygląda mechanizm podzielonej płatności, tzw. split payment, którego założeniem jest uniemożliwienie nieuczciwym podmiotom dokonywania transakcji bez zapłaty podatku VAT, a następnie szybkie zniknięcie z rynku.