Rozstrzygnięta została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) polska sprawa dotycząca zakresu odpowiedzialności podatkowej pracodawcy za bezprawne działania pracownika.

TSUE odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) orzekł, że:

„Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika”.

W tej sprawie NSA powziął wątpliwości, czy zgodne z prawem unijnym jest uznanie pracodawcy (podatnika VAT), jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku VAT wykazanego na nierzetelnej fakturze, w sytuacji, gdy została ona wystawiona przez pracownika, jednakże bez zgody i wiedzy pracodawcy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (polskim odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy VAT) podmiot, który wystawi „pustą” fakturę wykazującą kwotę podatku VAT zobowiązany jest do jego zapłaty. Ze swojej istoty przepis ten stanowi swoistą reakcję VAT na zachowania stanowiące jedne z największych zagrożeń dla funkcjonowania unijnego systemu podatku od wartości dodanej, którego częścią jest polski podatek. System ten oparty jest bowiem o mechanizm: podatek należny – podatek naliczony. Wykreowanie zatem na fakturze podatku VAT, który nie jest związany z żadną dostawą towarów lub świadczeniem usług może posłużyć jej odbiorcy do odliczenia tego podatku, a więc pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów, jak i TSUE, odpowiedzialność za wystawienie „pustej” faktury jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka i co równie istotne – obowiązek zapłaty podatku, co do zasady, może pojawić się również wtedy, gdy odbiorca faktury nie skorzysta z prawa do odliczenia. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter obiektywny – wystawienie nierzetelnej faktury powoduje konieczność zapłaty podatku z niej wynikającego w pełnej wysokości. Rozliczenie następuje poza „zwykłym” rozliczeniem VAT, czyli bez możliwości skorzystania z możliwości pomniejszenia go o podatek naliczony. Warto także zaznaczyć, że zazwyczaj rozliczenia z tego tytułu dokonuje organ podatkowy w decyzji.

Wątpliwości NSA budziło to, na kim obowiązek zapłaty powinien spoczywać. W rozpatrywanym stanie faktycznym pracownik, wykorzystując sposobność wynikającą z piastowanego stanowiska, wystawiał „puste” faktury podszywając się pod firmę podatnika. Pytanie polskiego Sądu zmierzało zatem do odpowiedzi na pytanie, czy sam fakt odnotowania danych przedsiębiorcy na dokumencie, bez jego zgody, ale też wiedzy, powoduje, że staje się on zobowiązany do zapłaty podatku na zasadzie ryzyka właśnie. Wątpliwości budzi zatem, czy pracodawca może zostać uznany za „wystawcę” takiej faktury. Z jednej strony pracodawca nie godził się i nie wiedział o przestępczych działania swego pracownika. Z drugiej strony, pracownika z pracodawcą łączy szczególny stosunek prawny, w ramach którego za działania pracownika odpowiedzialność ponosi pracodawca. W konsekwencji kluczowe staje się ustalenie, kiedy możliwe będzie przypisanie pracodawcy odpowiedzialności za niedozwolone czyny jego pracownika oraz czy pracodawca z takiej odpowiedzialności może się zwolnić poprzez wykazanie, że pozostawał w dobrej wierze.

TSUE rozstrzygnął wskazane wątpliwości na korzyść podatnika (pracodawcy), jednakże pod pewnymi warunkami. Po pierwsze, organ podatkowy powinien znać tożsamość faktycznego wystawcy faktury (w sprawie rozstrzyganej przez TSUE był to pracownik podatnika). Po drugie, i wydaje się istotniejsze, pracodawca wykazał się należytą starannością w nadzorowaniu kontrolowania działań swego pracownika.

Opinia rzecznika generalnego TSUE wydana w sprawie

Odnosząc się do omawianego wyroku TSUE nie można pominąć opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott, która go poprzedzała. W opinii z 21 września 2023 r. rzecznik generalna wskazała, że niedopuszczalne jest przypisanie pracodawcy odpowiedzialności prawnopodatkowej za zachowanie pracownika, w sytuacji, w której pracodawca nie ponosi winy własnej. Jak wskazano wina własna pracodawcy polegać może na:

  1. winie w wyborze pracownika lub
  2. winie w nadzorze na pracownikiem.

Co istotne, rzecznik generalna zauważyła, że sama tylko ogólna „powinność posiadania wiedzy” nie stanowi podstawy do przypisania pracodawcy osobistej winy. W zakresie winy w nadzorze podkreślono, że, co do zasady, od pracodawcy nie można wymagać nadzwyczajnych procedur zarządzania ryzykiem. Przeciwnie – jeżeli nie zaistnieją konkretne, obiektywne przesłanki ku temu, ażeby danego pracownika objąć nadzwyczajnym nadzorem, od podatnika (pracodawcy) wymagać można jedynie „posiadania prostego wewnętrznego systemu zarządzania ryzykiem”.

Opinia ta zawiera zatem pewne wskazówki interpretacyjne, które pozwolą lepiej zrozumieć, a przede wszystkim zastosować w konkretnej sprawie rozstrzygnięcie TSUE.

Stanowisko rzecznik generalnej już wcześniej podzielały polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął tożsamy pogląd w wyroku z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/23. Obecnie, gdy zostało ono potwierdzone wyrokiem TSUE, stało się wiążące.

Skutki orzeczenia

Mimo że pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyło sytuacji, w której pracownik bez wiedzy pracodawcy wystawia tzw. „puste” faktury, posługując się jego danymi, to jednak sam wyrok będzie miał istotne przełożenie na praktykę również w przypadku pozostałych oszustw na gruncie VAT. Przykładowo, organy podatkowe – a także polskie sądy – często odmawiały podatnikowi-pracodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dostaw, które związane były z oszustwem VAT, jedynie na tej podstawie, że pracownik rzeczonego pracodawcy posiadał wiedzę w zakresie tychże nieprawidłowości, nie wspominając o tym, że mógł być ich istotną częścią.

Mając na uwadze tezy zawarte w wyroku TSUE, za niedopuszczalną uznać należy praktykę krajowych organów podatkowych, akceptowaną przez sądy administracyjne, wedle której to w sposób nijako automatyczny przypisywano winę (stan wiedzy) pracownika jego pracodawcy. Obecnie natomiast, każdorazowo przypisanie odpowiedzialności podatkowej za zachowanie osoby działającej w strukturach danego podmiotu, winno zostać poprzedzone ustaleniem, czy podmiot taki pozostawał w złej wierze. Innymi słowy, konieczne jest przypisanie mu osobistej winy (braku dobrej wiary) w nadzorze nad pracownikiem.

Tym samym, TSUE po raz kolejny potwierdził obowiązywanie w unijnym systemie VAT wentylu bezpieczeństwa dla podatników, jakim jest dobra wiara i jej ochronna funkcja.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że wyrok TSUE nie będzie miał wyłącznie wpływu na sprawy w toku. Sprawy, w których wątek pracowniczy miał istotne znaczenie mogą zostać wznowione, pomimo że zostały już ostatecznie i prawomocnie zakończone. Należy jednak pamiętać, że konieczna jest tu inicjatywa samego podatnika, gdyż przepisy wymagają złożenia określonego pisma procesowego – wniosku o wznowienie postępowania. Co więcej, konieczne jest tu zachowanie określonego prawem terminu, który wynosi miesiąc od publikacji sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jak wskazaliśmy powyżej, rozstrzygnięcie TSUE ma znaczenie nie tylko na gruncie stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale również w sprawach z innych przepisów, gdy kwestia zachowania pracownika ma zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim na sprawy, w których zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie można zapomnieć, że wyrok TSUE powinien zostać również uwzględniony w bieżących sprawach – czy to jeszcze na poziomie organów podatkowych, czy sądów administracyjnych. O ile stanowisko TSUE powinno znaleźć zastosowanie „z urzędu”, to z ostrożności procesowej warto z własnej inicjatywy zakomunikować jego wpływ na wynik sprawy instytucji prowadzącej sprawę.

Zobacz film: Interpretacja podatkowa – ochrona podatnika

Zachęcamy wszystkich podatników do obejrzenia filmu, ponieważ zrozumienie interpretacji podatkowej i złożenie wniosku o jej uzyskanie stanowi powszechne zjawisko, wynikające z ochronnego charakteru takiej interpretacji.