Utrwala się linia orzecznicza, wedle której przekazanie przez podatnika darowizny udziałów w spółce z o.o. osobie będącej polskim nierezydentem podatkowym nie podlega opodatkowaniu exit tax. 10 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok (sygn. I SA/Po 78/23), który po raz kolejny potwierdził takie stanowisko.

Exit tax – co to jest i kogo dotyczy?

Konieczność zapłaty podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. „exit tax”) w stosunku do osób fizycznych może zasadniczo wystąpić w poniższych sytuacjach:

  • Następuje przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
  • Ma miejsce zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Ustawa rozszerza jednak powyższy obowiązek również na sytuację, w której dochodzi do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Polski składnika majątku, w wyniku którego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika.

Exit tax ma zastosowanie, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekracza kwotę 4 000 000 zł.

Problematyczny majątek osobisty

Kontrowersja w odniesieniu do darowizny udziałów w sp. z o.o. sprowadza się do stwierdzenia, czy są one objęte zakresem pojęcia „majątku osobistego” wskazanym w przepisach o exit tax.

Przypomnijmy, że zgodnie z definicją ustawową składnikami majątku są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Ustawa zawęża więc pojęcie składników majątku do aktywów związanych z działalnością gospodarczą.

Niezależnie, przepisy o exit tax wprowadzają pojęcie „majątku osobistego”, czyli składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a więc składników majątku stanowiących ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Stanowisko organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego

Stanowisko organu interpretacyjnego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wskazał na problematykę pojęcia „przeniesienia” w odniesieniu do ruchomych składników majątku. Pojęcie to zdaniem Dyrektora KIS należy rozumieć szeroko – w przypadku ruchomości, w tematyce exit tax, właściwym będzie przyjęcie, iż przez „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” rozumie się przypisanie danego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza granicami Polski. Podnoszona jest również problematyka przenoszenia składnika majątku do zagranicznego zakładu podatnika. W szczególności podkreślana jest treść art. 30da ust. 6 u.p.d.o.f, która wprost, zdaniem organu, przemawia za uznaniem, że „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” to zakończenie „przypisania” tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Polski, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład.

Zatem, według dyrektora KIS, zasadne jest uznanie, żeby przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Organ powołuje się także na cel Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego wskazując, że przepisy art. 5 dyrektywy, dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu, posługują się pojęciem „przeniesienia aktywów”.

Stanowisko sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi złożonej przez podatnika, nie podzielił argumentacji organu interpretacyjnego i uchylił zaskarżoną interpretację.

W ustnym uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w sprawie będącej przedmiotem postępowania Dyrektywa ATAD nie ma zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie osób prawnych, nie zaś osób fizycznych.

Ponadto, w zakresie dotyczącym składników majątku związanych oraz niezwiązanych z działalnością gospodarczą, WSA w Poznaniu w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 14 stycznia 2022 r. (sygn. II FSK 12/21).

NSA wskazuje, iż zarówno na gruncie, mającej prymat w judykaturze, wykładni językowej (gramatycznej), jak i systemowej oraz celowościowej nie można przyjąć, aby w ogóle zakresem odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. można było obejmować składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które wymienione zostały w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. (m.in. udziały w spółce).

W szczególności wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że opodatkowaniu tzw. podatkiem od wyjścia może podlegać nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy darowizny udziałów w spółce kapitałowej na rzecz osoby zamieszkałej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest również prawidłowe powoływanie się na dyrektywę unijną, bowiem dotyczy ona wyłącznie podatników objętych podatkiem od osób prawnych (CIT).

Podsumowanie

Sądy administracyjnie podkreślają, że darowizna składników majątku niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do polskiego nierezydenta nie jest objęta zastosowaniem exit tax. Jedyną sytuacją, w której składniki majątku osobistego mogą podlegać pod opodatkowanie exit tax dotyczy zmiany rezydencji podatkowej poza Polskę, która powoduje utratę prawa do opodatkowania takich aktywów przez Polskę.

Takie stanowisko może mieć istotny wpływ m.in. na planowanie przez podatników sukcesji i przekazywania swoich aktywów potomkom, którzy mieszkają poza Polską.

Zobacz film: Zasady opodatkowania przychodów osiąganych w Polsce

Film przybliża tematykę ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego, a także związanych z tym pojęć rezydenta i nierezydenta. Są to dwa fundamentalne pojęcia z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego w kontekście podatku dochodowego.