Chociaż ustawa o fundacji rodzinnej wejdzie w życie dopiero pod koniec maja 2023 r., w trakcie vacatio legis w Sejmie trwają już prace nad zmianami do tej ustawy. W ramach prac w sejmowej Komisji Finansów Publicznych dotyczących projektu ustawy o zmianie ustawy o obligacjach[1], postanowiono rozszerzyć tę ustawę o zmiany dotyczące ustawy o fundacji rodzinnej.

Przypomnijmy: 26 stycznia tego roku Sejm uchwalił ustawę o fundacji rodzinnej, która po podpisie prezydenta została opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 21 lutego[2]. Zgodnie z przepisem końcowym ustawy, wejdzie ona w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. 22 maja 2023 r.

Ustawa wprowadza nową instytucję w polskim prawie, tj. tytułową fundację rodzinną, dedykowaną przede wszystkim sukcesji polskich firm rodzinnych. Zgodnie z przewidzianymi w ustawie o fundacji rodzinnej zasadami opodatkowania:

  • wniesienie majątku do fundacji rodzinnej powinno być wolne od podatku dochodowego,
  • przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną w zakresie określonym w katalogu ustawowym będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku CIT,
  • dochód uzyskany z prowadzenia działalności innej niż dozwolona będzie opodatkowany 25% CIT,
  • podatek CIT w wysokości 15% będzie pobierany dopiero przy wypłacie świadczeń beneficjentom
  • beneficjenci z tzw. grupy 0 zgodnie z ustawą o spadkach i darowiznach zostali zwolnieni z PIT od otrzymanego świadczenia, beneficjenci z pozostałych grup będą opodatkowani 15% PIT.

Zaproponowane zmiany

Komisja Finansów Publicznych zaproponowała szereg zmian, nad którymi warto się zatrzymać, ponieważ mogą one wpływać na atrakcyjność fundacji rodzinnej w momencie, kiedy ustawa wejdzie w życie (gdyby zostały uchwalone w obecnej formie).

  1. Atrakcyjniejsza stawka PIT dla beneficjentów z I i II grupy

Zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy o fundacji rodzinnej przewidziana jest dychotomia: albo beneficjent będzie zwolniony z PIT jako pozostający w tzw. grupie 0 względem fundatora, albo zastosowanie znajdzie opodatkowanie 15% PIT. Obecna propozycja zmierza do wyodrębnienia jeszcze jednej grupy, tj. beneficjentów z I i II grupy wg ustawy o spadkach i darowiznach, która od przychodu z wypłaconych przez fundację rodzinną świadczeń płaciłaby 10% PIT.

Wtedy, opodatkowanie PIT przedstawiałoby się następująco (przy czym poniższe relacje należy odnieść do fundatora fundacji rodzinnej):

(i) zwolnienie z PIT: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha;

(ii) stawka 10% PIT: (grupa I:) zięć, synowa i teściowie[3], (grupa II:) zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych;

(iii) stawka 15% PIT: inni nabywcy.

Jak widać, zmiana ta może być korzystna dla dość sporej grupy beneficjentów.

  1. Możliwość łączenia fundacji rodzinnej z estońskim CIT, ale tylko w określonej konfiguracji

Podczas prac nad ustawą o fundacji rodzinnej jednym z postulatów było umożliwienie stosowania opodatkowania na zasadach CIT estońskiego przez spółki, w których udziały posiada fundacja rodzinna. Niestety, mimo przedstawienia takiej poprawki przez Senat w trakcie prac legislacyjnych, została ona odrzucona przez Sejm.

Obecnie proponuje się powrót do idei łączenia estońskiego CIT z fundacją rodzinną, jednak nie w sposób przedstawiony powyżej. Zgodnie z przedstawioną propozycją, estoński CIT byłby dostępny dla spółek, których udziałowcami / akcjonariuszami / wspólnikami są osoby fizyczne będące fundatorami bądź beneficjentami fundacji rodzinnej.

Z perspektywy więc osoby fizycznej (fundatora lub beneficjenta) powinna pojawić się możliwość posiadania praw w fundacji rodzinnej i jednocześnie spółce opodatkowanej CIT estońskim i każda z tych „struktur” opodatkowana byłaby we właściwy dla siebie sposób. Bez wprowadzenia tej zmiany spółki będące własnością fundatora/beneficjenta nie spełniają w zasadzie jednego z warunków do skorzystania z zasad opodatkowania estońskim CIT.

  1. Brak uwzględnienia finansowania od fundacji rodzinnej w limicie kosztów finansowania dłużnego

Kolejną pozytywną zmianą jest planowana rezygnacja z uwzględniania kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od fundacji rodzinnej do limitu kosztów finansowania dłużnego (art.15c CIT). Przy tym, wydaje się, że redakcja przepisu może wymagać jeszcze dopracowania. Jak wydaje się, intencją jest wyłączenie ze wskazanego limitu kosztów związanych z pożyczkami udzielonymi przez fundację rodzinną (co interesujące – proponowany zapis wskazuje także na „pośrednie” pożyczki). Należy przypomnieć, że udzielanie pożyczek spółkom, w których fundacja posiada udziały albo akcje lub w których uczestniczy jako wspólnik mieści się w katalogu dozwolonej działalności fundacji rodzinnej.

  1. Ograniczenia zwolnienia fundacji z opodatkowania CIT

Poza zmianami wskazanymi powyżej, które należy co do zasady ocenić pozytywnie, jako uatrakcyjniające instytucję fundacji rodzinnej, proponuje się też zmiany trochę ,,zaostrzające kurs”. Pierwszą z nich jest postulat, by zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej z CIT nie dotyczyło ,,przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem”. Dodatkowo, podmiot powiązany miałby być rozumiany szerzej niż w przepisach TP (do których generalnie ustawodawca odwołuje się w zakresie tego pojęcia) w związku z tym, że warunek posiadania udziałów i praw wynosiłby tutaj nie 25%, a 5%.

Działalność w tym zakresie opodatkowana byłaby stawką 19%. Stanowiłoby to zatem wprowadzenie trzeciej stawki podatkowej w systemie opodatkowania CIT fundacji rodzinnej, oprócz dotychczas przewidzianych 15% (przy wypłacie świadczenia) i 25% (od działalności wykraczającej poza katalog preferowany przez ustawodawcę).

  1. Ukryte zyski

Nawiązanie do opodatkowania estońskim CIT widoczne jest także poprzez propozycję wskazania kategorii „ukrytych zysków”, które byłyby opodatkowane 15% CIT.

Kategoria ukrytych zysków wydaje się dość szeroka i miałaby obejmować m.in.

  • koszty finansowania udzielonego fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z nimi bądź fundacją rodzinną,
  • nieodpłatne świadczenia niestanowiące świadczeń na rzecz beneficjenta w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej przekazane na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z nimi bądź fundacją rodzinną,
  • świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z nimi bądź fundacją rodzinną z tytułu:
    • usług o zakresie właściwym usługom opodatkowanym WHT na podstawie art. 21 ust. 1 ust. 2a ustawy o CIT,
    • opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej i know-how
  • różnic między wartością rynkową transakcji a ustaloną ceną transakcji w przypadku transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem lub podmiotem powiązanym z nimi bądź fundacją rodzinną
  • pożyczki udzielone beneficjentowi w określonych przypadkach (gdy nie została zwrócona w danym roku, mimo że powinna oraz gdy została udzielona na okres dłuższy niż 10 lat).

Także w przypadku „ukrytych zysków” zastosowanie miałoby znaleźć surowsze kryterium uznania za wywieranie znaczącego wpływu w rozumieniu przepisów o TP.

  1. Opodatkowanie fundacji rodzinnej niezgłoszonej do rejestru

Ustawodawca postanowił także doprecyzować kwestię związaną ze zwolnieniem z CIT fundacji rodzinnej w organizacji. Planowane jest, że jeżeli fundacja rodzinna w organizacji nie zostanie zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie 6 miesięcy od jej powstania, nie będzie jej przysługiwało prawo do zwolnienia z CIT od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

Dla ułatwienia, w poniższej tabeli przedstawiamy kluczowe zmiany do ustawy o fundacji rodzinnej zaproponowane przez sejmową Komisję Finansów Publicznych.

Zakres zmiany Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej Zmiany zaproponowane przez sejmową Komisję Finansów Publicznych
PIT (stawki) Dla grupy 0 bez podatku, dla beneficjentów z pozostałych grup 15%. Dla grupy 0 bez zmian, I i II grupa 10%, pozostali 15%.
„Estoński” CIT’ (CITE) Wyklucza stosowanie. Wspólnik spółki opodatkowanej CITE może być fundatorem lub beneficjentem FR. Nadal sama FR nie może być wspólnikiem spółki korzystającej z CITE.
Koszty finansowania dłużnego - Brak uwzględnienia pożyczek udzielonych przez FR w limicie kosztów finansowania dłużnego.
Wyłączenie ze zwolnienia CIT Zwolnienie ma zastosowanie do działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, w przypadku działalność  „spoza katalogu” opodatkowanie 25% stawką CIT. Zakres działalności dozwolonej pozostaje bez zmian.

 

Wyłączenie i opodatkowanie 19% stawką CIT, przychodów z najmu i dzierżawy: przedsiębiorstwa, ZCP lub składników majątku używanych przez beneficjenta lub fundatora w ich działalności lub przez podmioty powiązane (posiadające co najmniej 5% praw lub udziałów) z nimi lub fundacją rodzinną.
Ukryte zyski - Ukryte zyski opodatkowane 15% CIT.
Brak zgłoszenia do rejestru fundacji - Jeśli FR nie zostanie zgłoszona do rejestru w ciągu 6 miesięcy, zostanie opodatkowana CIT wstecznie.

 

Planowane jest, że zmiany do ustawy o fundacji rodzinnej miałyby wejść w życie tego samego dnia, co ustawa główna – tj. 22 maja 2023 r.

Trzeba mieć na uwadze, że przed proponowanymi zmianami jest jeszcze długa droga legislacyjna, a zatem ostateczny kształt ustawy o fundacji rodzinnej w zakresie modelu opodatkowania okazuje się jeszcze niepewny. Przy tym, część zmian może okazać się korzystna, a część ma charakter doprecyzowujący bądź uszczelniający. Będziemy monitorować ten projekt oraz informować Państwa o jego dalszych losach.

[1] Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o obligacjach, ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2992.

[2] Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

[3] Do grupy I zaliczają się również: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha, do których jednak efektywnie miałoby zastosowanie zwolnienie z PIT, jako że stanowią zarazem tzw. grupę 0.