Przedmiotem sporu zawisłego przed NSA było rozstrzygnięcie po raz kolejny, czy spółka będąca płatnikiem wypłacającym dywidendę powinna weryfikować, czy odbiorca płatności jest jej rzeczywistym właścicielem w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowiącego implementację Dyrektywy Parent-Subsidiary. Tym razem wynik wykładni NSA jest mniej korzystny dla płatników dywidendy.

W stanie faktycznym sprawy, którą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, Wnioskodawca (polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) planował wypłatę dywidendy na rzecz swojego (jedynego) udziałowca, który miał siedzibę we Włoszech.

Według Wnioskodawcy żaden przepis prawa materialnego (ustawy o CIT lub Dyrektywy Parent-Subsidiary[1]) nie nakładał na niego obowiązku weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego ma być wypłacana dywidenda, będzie jej rzeczywistym właścicielem. W związku z tym, w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej na rzecz udziałowca, nie powinien być zobligowany do weryfikacji, czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem dywidendy.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe[2]. Organ swoją opinię uzasadnił tym, że przepisy w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. nałożyły na płatników nowe obowiązki. W związku z nimi, w ramach należytej staranności nie można ograniczać się do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, zatem płatnik powinien zweryfikować, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem.

Stanowisko WSA we Wrocławiu

Na skutek skargi wnioskodawcy, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację[3]. Sąd zauważył, że zgodnie z ustawą o CIT zwolnienie dywidendowe nie zawiera warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”, a przepisy dotyczące zwrotu pobranego podatku u źródła w procedurze pay & refund (art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT) nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego.

Stanowisko NSA

Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone przez NSA, który przychylił się do stanowiska organu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej[4]. Przy tym, NSA, dokonując kwerendy orzeczeń, zauważył, że wojewódzkie sądy administracyjne w tym zakresie nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej.

NSA w przedmiotowej sprawie, zgadzając się, że implementacja Dyrektywy Parent-Subsidiary wśród warunków zwolnienia z podatku u źródła nie wymienia warunku rzeczywistego beneficjenta, stwierdził, że nie oznacza to, że tego warunku nie ma. Warunek ten należy wywieść z celu dyrektywy, który będzie spełniony dopiero, gdy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym beneficjentem. Dochodząc do tej konkluzji, w uzasadnieniu ustnym NSA odwołał się też do tez wyroków „duńskich”[5], które dotyczyły nadużywania zwolnienia dywidendowego w związku ze sztucznymi strukturami.

Na chwilę obecną nie pojawiło się jeszcze uzasadnienie pisemne do przedmiotowego wyroku NSA, nie znamy więc pełnej argumentacji przedstawionej przez sąd. Uzasadnienie to może stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną dla dalszej wykładni przepisów dotyczących zwolnienia dywidend z podatku u źródła.

Należyta staranność nie może mieć charakteru postępowania

Odnosząc się do obowiązku weryfikacji przez płatnika warunków zwolnień z należytą starannością, NSA wskazał, że nie można oczekiwać od płatnika prowadzenia postępowania takiego jak organ podatkowy, ponieważ płatnik nie posiada ku temu porównywalnych do organu uprawnień. W związku z tym, weryfikacja nie musi prowadzić do wykluczenia z całą pewnością, że odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty właściciel.

Konsekwencje dla podatników

Zgodnie z najnowszym poglądem NSA, mimo że przepisy ustawy CIT nie zawierają wprost takiego wymogu, przy wypłacie dywidendy w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie przepisów implementujących Dyrektywę Parent-Subsidiary płatnik powinien każdorazowo dokonać weryfikacji, czy jej odbiorca będzie jej rzeczywistym beneficjentem.

Przedmiotowy wyrok NSA jest potwierdzeniem zawiłości przepisów o podatku u źródła oraz trudności interpretacyjnych, jakie te przepisy budzą. Zauważyć należy bowiem, że tenże NSA jeszcze w 2021 r. potwierdzał, że w tym przypadku wykładnię normy można poprzestać na wykładni literalnej w związku z tym, że żaden przepis ustawy nie przewiduje konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela w celu skorzystania ze zwolnienia dywidendowego[6]. Jak wskazał NSA w najnowszym wyroku, orzeczenia na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych również nie są jednolite.

Przedstawione zagadnienie dowodzi zatem na pewno jednego – w orzecznictwie brak jest nadal precyzyjnych i „wiążących” odpowiedzi na wątpliwości odnośnie warunków, jakie powinien spełnić odbiorca dywidendy, aby być zwolnionym z zapłaty podatku u źródła w Polsce.

[1] Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (przekształcenie).

[2] Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2019 o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2019.1.BKD.

[3] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. o sygn. I SA/Wr 977/19.

[4] Wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r. o sygn. II FSK 1588/20.

[5] wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 (T Danmark), C-117/16 (Y Denmark Aps).

[6] Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. II FSK 240/21.