Złożenie oświadczenia WH-OSC jest jedną z dwóch opcji (obok otrzymania opinii o stosowaniu preferencji WHT) pozwalających na niestosowanie obowiązującego od 2022 roku mechanizmu pay-and-refund przy wypłatach powyżej 2 mln PLN w ciągu roku na rzecz danego kontrahenta. W ramach oświadczenia, jedna z osób uprawnionych do reprezentacji spółki wypłacającej należności z określonych tytułów (dywidend / odsetek / należności licencyjnych) zaświadcza, że posiada dokumenty niezbędne do zastosowania preferencyjnego opodatkowania WHT oraz że przeprowadzono odpowiednią weryfikację kontrahenta.

Od 1 stycznia 2022 r. zmianie uległo m.in. brzmienie przepisu art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, odnoszącego się do kwestii terminu składania oświadczenia WH-OSC. W założeniu, zmiana ta miała mieć jedynie techniczny charakter w zakresie terminu składania oświadczenia WH-OSC i została wprowadzona w celu usunięcia wątpliwości powstałych na podstawie poprzedniego brzmienia przepisu. Okazało się jednak, że niesie ona za sobą znacznie dalej idące skutki.

Dla porównania:

  • Według brzmienia obowiązującego do końca 2021 r., „oświadczenie […] składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1” (np. odsetki, należności licencyjne, dywidendy).
  • Zgodnie ze zmienionym od 2022 r. przepisem, płatnik jest obowiązany złożyć to oświadczenie (tzw. oświadczenie pierwotne) „nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e” (tj. 2 mln zł), tj. w praktyce do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania płatności, poprzez którą kwota 2mln zł została przekroczona.

Złożenie oświadczenia pozwala na niestosowanie mechanizmu pay-and-refund do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało ono złożone. Następnie, do 7. dnia kolejnego miesiąca należy złożyć tzw. oświadczenie następcze, w którym osoba reprezentująca podmiot powtórzy zapewnienia wynikające z pierwotnie złożonego oświadczenia.

Dla zobrazowania, prezentując powyższe na przykładzie:

W przypadku dokonania w kwietniu płatności na rzecz kontrahenta powyżej 2 mln zł, preferencyjne opodatkowanie WHT będzie mogło być potencjalnie stosowane do końca lipca:

  • do 7 maja należy złożyć tzw. oświadczenie pierwotne,
  • będzie ono ważne także w stosunku do płatności wykonywanych w maju, czerwcu i lipcu,
  • do 7 sierpnia należy złożyć tzw. oświadczenie następcze.

Oświadczenie złożone po terminie

Warto przy tym podkreślić, że analizując dosłowne brzmienie przedmiotowego art. 26 ust. 7c ustawy o CIT termin złożenia oświadczenia WH-OSC wydaje się być terminem nieprzekraczalnym, tj. na gruncie przepisów istnieje istotne ryzyko, że jego złożenie po terminie nie wywoła skutków prawnych (również z tzw. czynnym żalem, którego się w przedmiotowej sytuacji nie stosuje). W konsekwencji, idąc za taką niekorzystną dla polskich płatników wykładnią, uchybienie terminowi do 7. dnia kolejnego miesiąca po przekroczeniu limitu (np. gdyby w powyższym przykładzie oświadczenie było złożone do 7 czerwca, nawet jeżeli płatnik pobrał za płatność dokonaną w kwietniu pełną kwotę podatku) powodowałoby zatem automatycznie konieczność pobrania podatku WHT po ustawowej stawce do końca roku podatkowego płatnika (19% lub 20%) - dopiero w kolejnym roku podatkowym limit 2 mln zł liczyłby się od nowa.

Płatności przekraczające okres objęty pierwszym oświadczeniem

Główny problem pojawia się jednak przy dokonywaniu dalszych wypłat na rzecz tego samego kontrahenta w kolejnych miesiącach po upływie okresu objętego pierwszym oświadczeniem (nie do mylenia z oświadczeniem następczym, które należy złożyć obowiązkowo), np. w sytuacji, w której płatnik wypłaca co miesiąc odsetki lub kwartalnie należności licencyjne.

Obecnie art. 26 ust. 7c ustawy o CIT odnosi się bowiem do pojedynczego, konkretnego momentu, tj. miesiąca, w którym kwota wypłat w danym roku na rzecz danego kontrahenta przekroczyła 2 mln zł. Można zatem argumentować – i taką restrykcyjną linię interpretacyjną wydaje się przyjmować wyspecjalizowany organ podatkowy do spraw podatku u źródła - że nie jest możliwe złożenie kolejnego pierwotnego oświadczenia WH-OSC w danym roku podatkowym, gdyż progu 2 mln zł nie da się przekroczyć więcej niż raz. W konsekwencji, odwołując się do powyższego przykładu, w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz danego kontrahenta od sierpnia, podatek należy pobrać według stawki ustawowej, a następnie ewentualnie można ubiegać się o jego zwrot. W praktyce zatem, przy braku posiadania opinii o stosowaniu preferencji, niestosowanie mechanizmu pay-and-refund byłoby możliwe jedynie przez maksymalnie 4 miesiące.

A może będzie lepiej…?

Można przypuszczać, że nie taki cel przyświecał ustawodawcy w chwili modyfikacji omawianego przepisu, a jego obecne brzmienie jest jedynie wynikiem przeoczenia lub braku precyzji. Jednocześnie, kwestia ta została zaadresowana w opublikowanym niedawno projekcie zmian do ustawy o CIT[1], na podstawie którego złożone w danym roku oświadczenie WH-OSC będzie zachowywać ważność do końca danego roku podatkowego (wtedy składanie potencjalnego kolejnego oświadczenia pierwotnego nie byłoby potrzebne). Oświadczenie następcze ma natomiast być składane do końca pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu roku. W uzasadnieniu do proponowanych zmian wskazano, że w ramach obecnego brzmienia przepisu oświadczenie to (zarówno oświadczenie pierwotne, jak i następcze) stało się aktem jednorazowym i ograniczonym w czasie, wobec tego proponuje się złagodzenie regulacji w tym zakresie.

Zmiany te niewątpliwie należy ocenić pozytywnie, niemniej zgodnie z obecnie proponowanymi przepisami przejściowymi znajdą one zastosowanie do wypłat dokonywanych od roku 2023. W związku z tym, problem nie został rozwiązany stosunku do wypłat dokonywanych jeszcze w 2022 r. – w tym przypadku obowiązywać będą obecne, znacznie bardziej restrykcyjne przepisy. Spore problemy w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów i ich interpretacji mogą mieć także podatnicy posiadający rok podatkowy inny niż kalendarzowy.

Również problem potencjalnego braku mocy ochronnej składanego po terminie oświadczenia nie został zaadresowany w ww. projekcie ustawy.

Na ten moment oficjalne stanowisko organów podatkowych w tym temacie nie zostało opublikowane, a wynika jedynie z nieformalnych informacji. Proponowane zmiany także mogą jeszcze ulec modyfikacjom (zarówno w zakresie nowego brzmienia przepisów, jak i przepisów przejściowych). Należy mieć nadzieję, że także w odniesieniu do wypłat dokonywanych w 2022 r. organy podatkowe zaproponują rozwiązanie odpowiadające na potrzeby płatników. O wszelkich istotnych nowych informacjach w tym zakresie będziemy informować na blogu.

[1] Projekt ustawy z dnia 27 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw