2 czerwca 2022 r. Grupa Ekspertów ds. VAT wezwała Komisję Europejską do opracowania jednolitego podejścia i wskazania jasnych kryteriów w zakresie problematyki FE (Fixed Establishment – tłum. stałe miejsce prowadzenia działalności) dla celów podatku od towarów i usług[1]. Z perspektywy doradców i przedsiębiorców – najwyższy czas, by tą kwestię w końcu uregulować.

Nieostra wykładnia przepisów Dyrektywy VAT w zakresie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (ang. Fixed Establishment, „FE”) wciąż generuje niepewność wielu modeli prowadzenia biznesu (toll manufacturing, podwykonawstwo IT, prace okołobudowlane zagraniczne, nieruchomość z zewnętrznym zarządcą). Przepisy w powyższym zakresie są nieostre, trudne w interpretacji w różnorodnych modelach biznesowych przy pro-fiskalnym podejściu niektórych organów podatkowych. Świadczą o tym liczne wyroki TSUE – w tym zbliżające się belgijskie rozstrzygnięcie[2], jak i rozbieżne stanowiska organów podatkowych i sądów w ww. zakresie, o których niejednokrotnie pisaliśmy na naszym blogu[3].
Na powyższe zwróciła również uwagę Grupa Ekspertów ds. VAT funkcjonująca przy Komisji Europejskiej. Zgodnie z wydaną opinią, w celu eliminacji rozbieżności definicyjnych konieczne jest określenie przejrzystych kryteriów, na podstawie których możliwe będzie jednoznaczne wskazanie co stanowi FE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT i zabezpieczenie podejścia podatnika.

W opublikowanym dokumencie zaproponowano podjęcie prac nad istotnymi elementami składowymi FE, co zdaniem Ekspertów pozwoli na opracowanie przejrzystych, unijnych zasad definicyjnych stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

KSEF a FE?

Z perspektywy Polski, konkretyzacja przesłanek FE może się okazać szczególnie newralgiczna w związku z implementacją KSeF – nie jest wykluczone, że obowiązek ten obejmie również podmioty posiadające FE w Polsce (czekamy wciąż na treść regulacji). Dla wielu zagranicznych podmiotów (uznających, że mają w Polsce FE) wdrożenie KSeF to z pewnością byłoby wielkie wyzwanie.

Istnienie zasobów ludzkich i technicznych

Wracając do opinii Ekspertów, pierwszym wskazanym w opinii czynnikiem, który powinien być doprecyzowany w ramach funkcjonujących norm prawnych są warunki istnienia zasobów ludzkich i technicznych warunkujących istnienie FE na terytorium danego kraju.

Zdaniem Ekspertów, po pierwsze istotne jest rozstrzygnięcie, czy konieczne jest, aby warunki istnienia zasobów technicznych oraz ludzkich były spełnione łącznie w każdym przypadku, nawet w sytuacji, gdy ingerencja człowieka w ramach realizowanych transakcji ma marginalne znaczenie dla ich przebiegu np. w przypadku funkcjonowania rurociągów, farm wiatrowych, centrów przetwarzania danych, wynajętych budynków nieposiadających zaplecza technicznego oraz ludzkiego.

Po drugie, zgodnie z wydaną opinią, konieczne jest doprecyzowanie, czy w przypadku, gdy do ustanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oprócz zaplecza technicznego, konieczne jest istnienie zasobów ludzkich, to czy zasoby ludzkie muszą znajdować się w miejscu prowadzenia działalności / w jego pobliżu / w tym samym kraju oraz ilu pracowników pozwoliłoby jednoznacznie potwierdzić istnienie FE podatnika w kraju.

Kolejnym ważnym aspektem jest określenie poziomu kontroli nad posiadanymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi w ramach prowadzonej działalności, w tym przede wszystkim próba odpowiedzenia na pytanie jaki jest wystarczający poziom kontroli podatnika nad posiadanymi zasobami dla powstania FE oraz czy zasoby techniczne, które zostały wydzierżawione od osób trzecich, bądź podmiotów powiązanych, mogą być traktowane jako zasoby własne i czy takie zasoby mogą stanowić FE dla celów VAT.

Ostatnim punktem wskazanym przez grupę ekspercką, który powinien zostać poddany pod dyskusję jest konieczność wypracowania odrębnych kryteriów warunkujących powstawanie stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług przez podatników, gdyż jak zwrócono uwagę, do tej pory wszystkie sprawy toczące się przez TSUE podejmujące kwestię powstawania FE dotyczyły wyłącznie świadczenia usług.

Niezależny prawnie podmiot jako FE innego podatnika?

Grupa Ekspertów ds. VAT zwróciła również uwagę na rosnące spory między podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności w ramach współpracy podmiotów powiązanych.

Zdaniem Ekspertów, w związku z istniejącymi nieścisłościami konieczne jest doprecyzowanie, czy silne powiązania na poziomie kierownictwa, zależność finansowa podmiotów, wpływ ekonomiczny na funkcjonowanie podmiotu zależnego oraz brak autonomii w zakresie zawierania umów są wystarczające dla jednoznacznego wskazania istnienia FE na terytorium kraju członkowskiego.

Podobnie w zakresie usług świadczonych przez podmiot zależny na rzecz podmiotu dominującego – Eksperci zwracają uwagę Komisji, na wątpliwości związane ze świadczeniem usług na rzecz podmiotu głównego, takich jak usługi magazynowania czy produkcji bądź udostępniania infrastruktury materialnej lub niematerialnej a generowaniu FE na gruncie przepisów VAT.

Test trwałości prowadzonej działalności

Mając na uwadze, iż trwałość w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej nie została szczegółowo wyjaśniona w orzecznictwie TSUE, w Dyrektywie VAT lub rozporządzeniu wykonawczym, w opinii Ekspertów ds. VAT podkreślono, iż powinna ona być rozpatrywana w odniesieniu do stałości miejsca prowadzonej działalności oraz stałości w odniesieniu do czasu jej prowadzenia.

Istotnym z punktu widzenia kryterium miejsca prowadzenia działalności, jest wskazanie czy zapewnienie stałości w odniesieniu do miejsca, wymaga istnienia związku pomiędzy zakładem a określonym punktem geograficznym, czy też posiadany obiekt może stanowić obiekt ruchomy (np. wskazana w dokumencie biblioteka w pociągu). Dodatkowo ważnym aspektem, na który zdaniem Ekspertów powinna zwrócić uwagę Komisja Europejska jest lokalizacja zakładu podatnika, a mianowicie, czy stała placówka może obejmować wiele lokalizacji, jeśli lokalizacje te są powiązane organizacyjnie.

W odniesieniu do kryterium czasu, jak podkreślono, iż nie jest jasne, w jaki sposób interpretować stałość w czasie dla celów VAT, zatem konieczne jest podjęcie działań mających na celu określenie, czy przy ustalaniu FE przez podatnika możliwe jest ustalenie bezwzględnego kryterium w zakresie czasu prowadzenia działalności (np. 1,5 roku), czy też dodatkowo powinno się uwzględniać liczbę przeprowadzonych transakcji, skalę prowadzonej działalności i jej charakter.

Dalsze kroki należą do KE

Zgodnie z wyrażonymi w opinii konkluzjami, opracowanie przez Komisję Europejską jednolitego podejścia będzie skutkowało w przyszłości zapewnieniem pewności stanowionego prawa podatkowego zarówno dla podatników, jak również administracji podatkowych krajów wspólnoty, a w konsekwencji opracowane rozwiązania będą pozytywnie wpływać na rozwój biznesu globalnego. Niestety, wydaje się, że na odpowiedź Komisji podatnicy będą musieli jeszcze poczekać, zatem w sytuacji, gdy brak jest jeszcze doprecyzowań, konieczne jest bieżące monitorowanie orzecznictwa TSUE oraz praktyki krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych w analizowanym zakresie.

[1] VEG NO 108, taxud.c.1(2022)4464651.

[2] Cabot Plastics Belgium, sprawa C-232/22.

[3] Np.: