Pod koniec grudnia, kiedy podatnicy zmagali się ze złożeniem najnowszej wersji formularza TPR-C, Ministerstwo Finansów opublikowało Interpretację Ogólną dotyczącą definicji transakcji kontrolowanej [sygn. DCT1.8203.4.2020]. Jest to najnowsze, przedstawione przez Ministerstwo Finansów w tym zakresie stanowisko, z którym od niedawna możemy się zapoznać.

Ministerstwo Finansów zauważając wielokrotnie pojawiający się problem, związany z odpowiednim rozumieniem definicji transakcji kontrolowanej, zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT[1] oraz art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT[2], postanowiło ułatwić podatnikom przesądzenie czy dane zdarzenie należy zakwalifikować jako transakcję kontrolowaną, a w konsekwencji czy z danym działaniem wiążą się obowiązki na gruncie przepisów o cenach transferowych.

Warto tutaj przypomnieć, że zastosowanie się przez podatnika do Interpretacji Ogólnej zapewnia podatnikowi swego rodzaju parasol ochronny, który przejawia się w tzw. „zasadzie nieszkodzenia”. Polega ona na tym, że podatnik, który zachował się zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w interpretacji, nie może ponieść z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Jednocześnie należy pamiętać, że Interpretacja Ogólna nie stanowi źródła prawa, w związku z czym nie istnieje obowiązek bezwzględnego jej przestrzegania.

Mając to na uwadze warto przypomnieć sobie jak zdefiniowana została transakcja kontrolowana w ustawie. Zgodnie z brzmieniem przepisów, transakcja kontrolowana to:

„Identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron, działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”.

Opierając się na wskazanej definicji, a dokładnie na jej ostatnim elemencie składowym (warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań), Ministerstwo Finansów proponuje bardzo szerokie podejście do zakwalifikowania danego zdarzenia jako transakcji kontrolowanej.

W Interpretacji Ogólnej Ministerstwo wskazuje, że sformułowanie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie powinno być odnoszone wyłącznie do zdarzeń dokonywanych bezpośrednio pomiędzy podmiotami powiązanymi. Co więcej, aby można było mówić o transakcji kontrolowanej, podmiot narzucający określone warunki współpracy, nie musi być nawet stroną danej transakcji.

Zgodnie z Interpretacją Ogólną same powiązania nie przesądzają o zaistnieniu transakcji kontrolowanej. Najistotniejsze jest to, żeby w wyniku istnienia tych powiązań podmiotom biorącym udział w zdarzeniu zostały narzucone konkretne zasady współpracy.

Aby zobrazować przedstawiony przez Ministra Finansów sposób interpretacji możemy rozpatrzeć dwa poniżej przedstawione przykłady:

Przykład 1

Podmiot A kupuje usługi marketingowe od niepowiązanego dostawcy B. Cena zakupionych usług nie jest jednak ustalona bezpośrednio pomiędzy A i B. Warunki nabycia usług marketingowych negocjowane są bowiem na poziomie centralnym, przez podmiot C. Ustalone w ten sposób zasady kooperacji obowiązują wszystkie spółki działające w grupie.

W związku z tym warunki ustalone pomiędzy podmiotem A oraz B zostały narzucone w wyniku istniejących powiązań pomiędzy B i C.

Przykład 2

A i B są podmiotami powiązanymi. A nabywa od B towary, które potem odprzedaje do niezależnych klientów. Zasady współpracy nie są jednak ustalane pomiędzy A i B. Zgodnie z polityką przyjętą przez grupę, warunki transakcji realizowanych przez członków grupy ustalone zostały odgórnie przez podmiot centralny C. Pomimo tego, że A nie kupuje towarów bezpośrednio od C, to warunki zakupu pomiędzy A oraz B narzucone zostały w wyniku powiązań.

Taki sposób rozumienia definicji „transakcji kontrolowanej” sugeruje, że dokonując wstępnej analizy, które zdarzenia powinny zostać objęte lokalną dokumentacją cen transferowych i w konsekwencji zostać wykazane w formularzu TPR, warto spojrzeć szerzej na działania podejmowane w grupie kapitałowej i przeanalizować transakcje, które nie są realizowane bezpośrednio pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Warto przy tym pamiętać, że jeżeli organ podatkowy uzna, że warunki danego zdarzenia zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań i różnią się od warunków rynkowych, organ może określić dochód podmiotu nie uwzględniając warunków wynikających z tych powiązań. (art. ustawy o CIT).

Takie próby zdarzały się w przeszłości, na gruncie poprzedniego stanu prawnego. W jednej z takich spraw organy podatkowe uznały, że w przypadku przepisów opisujących powiązania pomiędzy podmiotami, należy zastosować wykładnię funkcjonalną i przyjęły, że skoro ceny towarów sprzedawanych do podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych ustalane były przez centralę grupy, to warunki sprzedaży towarów ustalone pomiędzy podatnikiem, a jego niepowiązanymi dostawcami ustalone zostały w wyniku istniejących powiązań. Taki sposób argumentacji obalił ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poprzez stwierdzenie, że: „Przepis art. 11 ustawy o CIT jak wynika z jego brzmienia, może mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych wynikających z literalnej wykładni tego przepisu. Niedopuszczalne jest rozszerzanie jego stosowania w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim nie wskazanych.” [I SA/Sz 155/19].

Nie zmienia to jednak faktu, że ogłoszenie przez Ministra Finansów Interpretacji Ogólnej w obecnym brzmieniu pozwala organom podatkowym na powrót do szerokiego rozumienia definicji powiązań pomiędzy stronami oraz ułatwia znalezienie argumentów, których brakowało administracji podatkowej w poprzednich sporach przed sądami administracyjnymi.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz 180, z późn. zm.)

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.)