15 września 2020 r. WSA w Białymstoku wydał ciekawy i korzystny dla podatników wyrok w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 478/20 (Dalej: wyrok) odnoszący się do nieuzasadnionego stosowania przez organy podatkowe art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jednak, aby oprzeć rozstrzygnięcie na tym przepisie prawa, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że w stanie faktycznym doszło do dokonania czynności pozornej.

Z komentowanego wyroku wynika po pierwsze, że często to działania organów podatkowych są pozorne – gdyż organy te symulują stosowanie instytucji pozorności, a w rzeczywistości stosują klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo WSA w Białymstoku odnosi się w swoich rozważaniach również do tak fundamentalnej kwestii, jak funkcja ochronna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stan faktyczny

Sprawa, na kanwie której zapadł komentowany wyrok dotyczyła kwestii uznania przez organ podatkowy czynności zwolnionej z podatku – czynności wymiany udziałów za czynność pozorną. W jej miejsce organ podatkowy stwierdził, że rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa, która to umowa nie daje możliwości skorzystania ze zwolnienia. W konsekwencji, według organu podatkowego, podatnik uzyskał przychód w wysokości przekraczającej 10 mln zł.

Kluczowe wydają się dwie okoliczności w stanie faktycznym. Po pierwsze zdarzenie to miało miejsce w 2015 r., a więc przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, na co WSA w Białymstoku zwrócił szczególną uwagę. Po drugie, poprawność rozliczeń podatkowych została potwierdzona w uzyskanej przez podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Brak możliwości zastępowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania art. 199a Ordynacji podatkowej

W naszej ocenie, najistotniejszym twierdzeniem zawartym w wyroku jest kategoryczny zakaz zastępowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania poprzez regulacje zawarte właśnie w art. 199a Ordynacji podatkowej. WSA w Białymstoku jasno wskazał, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza ani nie zastępuje klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Co więcej, w wyroku opierając się na stanowisku doktryny, jednoznacznie stwierdzono, że przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera on jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej.

Wskazać należy, że wyrok ten wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

Tak więc, aby móc zastosować art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Choć w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wskazał na występowanie zarówno czynności symulowanej jak i dysymulowanej – to w sposób niepoprawny zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzenie skutków pozorności na trzy podmioty, jednocześnie wyprowadzając skutki prawne z czynności następujących po czynności, którą uznał za pozorną.

Ochronna funkcja interpretacji podatkowej

WSA w Białymstoku zwrócił również uwagę na szczególną moc ochronną wynikającą z interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jaką posiadał podatnik. W wyroku bardzo surowo oceniono takie działanie organu podatkowego, ponieważ narusza to tzw. zasadę nieszkodzenia. Zasada ta polega na tym, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji.

W wyroku dodatkowo podkreślono, że interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił i to tylko pod warunkiem, że się do niej zastosuje.

Choć wyroki w zakresie pozorności nie są niczym nowym (pisaliśmy o nich wielokrotnie na naszym blogu), to jednak wciąż widzimy próby zastosowania przez organy podatkowe tej instytucji jako nieobowiązującej w rozpatrywanych sprawach klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ramach mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, stanowiska wyrażane w dotychczasowych wyrokach sądów administracyjnych także są zgodne – organy podatkowe nie mogą bezprawnie pomijać posiadanych przez podatników interpretacji. Podatnikowi przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych, a organy podatkowe chcąc działać zgodnie z zasadą legalizmu, muszą to respektować.