8 października br. Ministerstwo Finansów (MF/Resort Finansów) opublikowało projekt objaśnień podatkowych w zakresie korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT / art. 23q ustawy o PIT (dalej: KCT11e). Konsultacje podatkowe potrwają do 6 listopada br. Biorąc pod uwagę ostatnie doświadczenia w obszarze wyznaczania przez MF terminów na zgłoszenie uwag do procedowanych regulacji, czterotygodniowy termin jest bardzo rozsądny i daje podstawy ku twierdzeniu, że Resort Finansów oczekuje konstruktywnych uwag ze strony przyszłych adresatów objaśnień.

Dla przypomnienia art. 11e ustawy o CIT stanowi, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

  1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
  2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
  3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
  4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
  5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W celu zastosowania KCT11e in plus (zwiększającej dochód) wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki, natomiast dla KCT11e in minus (zmniejszającej dochód) – należy spełnić wszystkie warunki określone przepisami art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Projekt objaśnień kompleksowo i w sposób praktyczny przedstawia zagadnienie korekt cen transferowych i zapewne będzie stanowił dobrą wskazówkę interpretacyjną dla podatników. W niektórych punktach MF (np. formy oświadczenia) poszło podatnikom na rękę przyjmując liberalne podejście w zakresie spełnienia warunków. Niezależnie jednak od powyższego, projekt objaśnień zawiera punkty, jak np. brak możliwości rozpoznania KCT11e na zasadach ogólnych, które w obecnym kształcie budzą kontrowersje.

Jako CRIDO uczestniczymy w pracach grupy roboczej w ramach Forum Cen Transferowych przy Ministerstwie Finansów, zajmującej się tematem korekty cen transferowych. Również jako CRIDO będziemy składać nasze uwagi do projektu objaśnień. W przypadku chęci zgłoszenia uwag proszę o kontakt na Ewelina.Stamblewska-Urbaniak@crido.pl.

W dalszej części wpisu zaadresowaliśmy kilka z istotniejszych punktów opublikowanego projektu objaśnień:

  • Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie ceny transferowej za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle, w skrócie: ALP). Nie każde skorygowanie ceny transferowej stanowi KCT11e. KCT11e nie służy urynkowieniu transakcji zawartych na nierynkowych zasadach, lecz ma na celu doprowadzić do zgodności z ALP warunki niezgodne z tą zasadą wskutek zmiany istotnych uwarunkowań ekonomicznych transakcji. Przyczyną dokonania KCT11e nie jest w szczególności błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.
  • Nie stanowią KCT11e korekty wynikające zasadniczo z takich okoliczności jak:
  • zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, np. zamówienie świadczenia uzupełniającego,
  • zwrot towarów,
  • reklamacje ilościowe lub jakościowe,
  • opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,
  • rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw.
  • KCT11e mogą być dokonywane w odniesieniu do podmiotu powiązanego, który nie jest stroną bezpośrednich transakcji z podatnikiem (podmiotem powiązanym). Taka sytuacja może mieć miejsce w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw, który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem.
  • KCT11e dokonana w celu zapewnienia zgodności ceny transferowej z ALP nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji / zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle ALP, a nie odrębną transakcję kontrolowaną.
  • Ocena, czy określona korekta stanowi KCT11e, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.
  • KCT11e jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się ona do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości. Natomiast pojęcie KCT11e nie obejmuje zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacji cenników na kolejny miesiąc, kwartał, rok).
  • Nie jest dozwolone samodzielne korygowanie przez podatnika cen transferowych za rok podatkowy w przypadku, gdy w wyniku określenia za ten rok podatkowy dochodu do warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niepowiązanymi, dokonanego przez zagraniczną administrację podatkową, polski rezydent podatkowy otrzyma od podmiotu powiązanego dokument korygujący na wysokość dokonanego doszacowania. Korekta dochodu za rok podatkowy, w którym zostało dokonane doszacowanie za granicą, możliwa jest w ramach procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, określonych w ustawie DRM/APA. Korekta taka nie stanowi KCT 11e.
  • KCT11e korygująca przychody (np. w przypadku producenta kontraktowego – przychody ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotu powiązanego) powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości przychodów (korekta zmniejszająca lub zwiększająca przychody), natomiast KCT11e korygująca koszty (np. w przypadku dystrybutora – koszt własny sprzedaży) powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów (zmniejszająca lub zwiększająca koszty uzyskania przychodów).
  • KCT11e obejmuje, co do zasady, korekty cen transferowych po zakończeniu roku podatkowego. Nie wyklucza się KCT11e dokonywanych w trakcie roku podatkowego, np. po zakończeniu miesiąca lub kwartału. KCT11e powinna zostać, co do zasady, dokonana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i powinna obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy.
  • Przepisy art. 11e ustawy o CIT nie precyzują, jakim dokumentem księgowym powinna zostać dokonana korekta cen transferowych (w tym KCT11e). Dla celów podatkowych korygowanie cen transferowych może następować w szczególności na podstawie: noty księgowej (debetowej albo kredytowej), zbiorczej faktury korygującej, faktury korygującej konkretną fakturę/pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.
  • Dokonanie KCT11e oznacza ujęcie korekty w księgach podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zmniejszenia lub zwiększenia przychodów albo jako zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty, nie później niż pod datą zapisu księgowego.
  • Przepisy ustawy o CIT nie określają formy oświadczenia podmiotu powiązanego. Dla celów dowodowych, oświadczenie powinno być złożone w formie pisemnej. Oświadczenie złożone w formie pisemnej może przykładowo obejmować: otrzymaną od podmiotu powiązanego (kontrahenta) wiadomość e-mail / list / pismo podpisane przez pracownika podmiotu powiązanego (bądź jego przełożonego) odpowiedzialnego za ujęcie korekty cen transferowych w księgach podatkowych podmiotu powiązanego lub przez pracownika biura księgowego / podmiotu z grupy (bądź jego przełożonego), któremu podmiot powiązany podzleca prowadzenie ksiąg rachunkowych.
  • W przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy (np. notę obciążeniową lub fakturę dokumentującą dokonanie korekty) stanowiący podstawę do dokonania KCT11e i przekazuje go podatnikowi, dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, o ile spełnia jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym przez UoR.
  • W przypadku dokonywania KCT11e in minus bez otrzymania przez podatnika dokumentu księgowego od podmiotu powiązanego, lecz na podstawie wystawionej przez podatnika noty obciążeniowej (lub faktury dokumentującej dokonanie korekty) podatnik powinien uzyskać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty.
  • Warunek z art. 11e pkt 4 ustawy o CIT jest spełniony, jeśli przesłanki wskazane w tym przepisie wystąpią łącznie, tzn., że z danym państwem lub terytorium jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz jednocześnie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem lub terytorium. Podstawa do wymiany informacji podatkowych musi istnieć w momencie dokonywania korekty cen transferowych.
  • Pojęcie „rocznego zeznania podatkowego” użyte w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT należy rozumieć również jako korektę rocznego zeznania podatkowego. Przykładowo, jeżeli spełnienie warunków z art. 11e ustawy o CIT wystąpi po terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego, wówczas podatnik może uwzględnić KCT11e w księgach podatkowych roku, którego ta korekta dotyczy, i odpowiednio skorygować takie zeznanie. W takiej sytuacji warunek, określony w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, uważa się również za spełniony.
  • W przypadku wystąpienia potrzeby dwóch przeciwstawnych KCT11e (in plus i in minus) pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, z uwagi na szerszy katalog warunków przy korektach in minus, podatnik dla celów podatkowych powinien dokonać takich korekt odrębnie.
  • KCT11e in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). W przeciwnym razie podatnik faktycznie uzyskiwałby swobodę w zakresie wyboru sposobu i okresu dokonywania KCT11e, tj. zgodnie z regułami wynikającymi z art. 11e ustawy o CIT albo art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT lub art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (tzw. zasady ogólne korygowania przychodów i kosztów).

Link do projektu Objaśnień:  Konsultacje podatkowe - projekt objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych dotyczących korekt cen transferowych