Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Od 15 lipca 2016 r. obowiązuje w Polsce klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), która pozwala organom podatkowym zakwestionować transakcje, których głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wprowadzenie klauzuli ma dwojakie konsekwencje. Z jednej strony jej wejście w życie powoduje po stronie podatników konieczność jej uwzględnienia w ramach dokonywanych przez nich czynności (prezentacji ich uzasadnienia biznesowego i ekonomicznego). Z drugiej strony, klauzula stanowi narzędzie, które organy podatkowe mogą wykorzystywać w ramach kontroli podatkowych do podważania skutków podatkowych przeprowadzonych przez podatników czynności.

Główne założenie klauzuli

Klauzula odnosi się do czynności:

• dokonywanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,
• gdy sposób działania był sztuczny,
• gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności przekracza 100 000 zł.

Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W przypadku, gdy klauzula znajduje zastosowanie, organ wydający decyzję określa skutki podatkowe na podstawie czynności odpowiedniej lub w przypadku, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem czynności, skutki podatkowe określa się z pominięciem zakwestionowanej czynność.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania w podatku VAT, w którym zostały wprowadzone przepisy o nadużyciu prawa. Nadużycie to jest rozumiane jako czynność dokonana w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Czynności dokonane z nadużyciem prawa wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w przypadku braku dokonania czynności stanowiącej nadużycie prawa.

Jakie mechanizmy ochrony przewidują przepisy o klauzuli?

Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawierają kilka instrumentów mających na celu zabezpieczenie interesów podatnika, wśród których można wyróżnić:

• opinie zabezpieczające przed zastosowaniem klauzuli wydawane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego podmiotu, zawierające ocenę, czy dana czynność stanowi obejście prawa. Wniosek o wydanie opinii podlega opłacie w wysokości 20 000 zł i powinien zawierać m.in. wyczerpujący opis czynności, realizowanych przez nią celów oraz jej uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Podmiot ubiegający się o opinię nie ma jednak gwarancji, że taka opinia zostanie mu wydana, ponieważ Szef KAS ma prawo odmówić wydania opinii w przypadku, jeżeli uzna, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania);
• opinie Rady ds. Przeciwdziałania Unikania Opodatkowania o zasadności zastosowania klauzuli wydawane w toku prowadzonego przez Szefa KAS postępowania. Na wydanie opinii Rada ma trzy miesiące. Brak wydania opinii w tym terminie jest równoważny z opinią o zasadności zastosowania klauzuli (za wyjątkiem sytuacji, gdy wniosek o opinię został złożony z inicjatywy strony – w takim przypadku uznaje się, że przepisy klauzuli nie będą miały zastosowania);
• wyłączenie rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do decyzji wydanej w związku z zastosowaniem klauzuli;
• uprawnienie do korekty deklaracji w 14 dniowym terminie wyznaczonym przez organ przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji w postępowaniu dotyczącym zastosowania klauzuli. Należy podkreślić, że ewentualne korekty rozliczeń podatkowych powinny być przemyślane, ponieważ ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie będzie wywoływać skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania;
• wyłączną właściwość Szefa KAS w zakresie stosowania klauzuli.

Jaki wpływ ma klauzula na interpretacje indywidualne?

Interpretacje indywidualne dotyczące dokonywanych przez podatników czynności stanowią formę zabezpieczenia od strony podatkowej przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami związanymi z odmienną oceną ich skutków podatkowych w ramach kontroli. Znowelizowane przepisy ograniczają ochronę podatników w tym zakresie z uwagi na to, iż ochrona ta nie ma zastosowania do stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, w stosunku do których została wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego. Co jednak istotne, powyższe ograniczenie, zgodnie z nowelizacją przepisów przejściowych od 1 stycznia 2017 r ma zastosowanie także do interpretacji wydanych przed dniem wejścia w życie klauzuli, czyli przed 15 lipca 2016 r. Powyższe oznacza, iż interpretacje podatkowe, niezależnie od daty ich uzyskania nie chronią podatników, jeżeli zastosowanie znajduje klauzula.

Poza możliwością zastosowania klauzuli do czynności będących przedmiotem weryfikacji w ramach postępowań / kontroli podatkowych organy krajowej administracji skarbowej są uprawnione do powoływania się na klauzulę już w ramach postępowania interpretacyjnego, w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą być objęte klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. W takiej sytuacji, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji, co jednak istotne, taka odmowa będzie możliwa dopiero po wcześniejszym zaciągnięciu opinii Szefa KAS w tym zakresie.

Należy mieć to na względzie w przypadku występowania z wnioskiem o interpretację. Treść wniosku powinna być przedmiotem analizy z punktu widzenia przepisów w zakresie klauzuli.

Czy transakcje sprzed wprowadzenia klauzuli są bezpieczne?

Należy pamiętać, że zgodnie z brzmieniem wprowadzonych przepisów Szef Krajowej Administracji Skarbowej może stosować klauzulę do korzyści podatkowych, uzyskiwanych po jej wejściu w życie. Taka treść przepisów uprawnia do weryfikacji czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli.

Ocena zastosowania klauzuli do dokonanych już czynności może być potrzebna dla ustalenia czy korzyści podatkowe uzyskiwane na bieżąco w związku z jej przeprowadzeniem mogą być kwestionowane.

Taka treść przepisów przejściowych powoduje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiąganych od dnia jej wprowadzenia. Jedynie korzyści osiągnięte przed jej wejściem w życie w związku z przeprowadzonymi przez podatnika reorganizacjami nie podlegają weryfikacji organów krajowej administracji skarbowej.

Zmiany w GAAR od 2019 r.

Przepisy GAAR miały w ostatnich latach zastosowanie głównie w przypadku:

• wydawania postanowień w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego – ze względu na uzasadnione podejrzenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią unikanie opodatkowania;
• publikacji ostrzeżeń przed optymalizacjami, do których mogą mieć zastosowanie przepisy o GAAR.

W celu zwiększenia efektywności stosowania przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania od 2019 r. rozszerzeniu ulegnie zakres zastosowania klauzuli, która będzie obowiązywała nie tylko w stosunku do czynności, dokonywanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, ale wystarczy, że osiągnięcie korzyści będzie jednym z głównych celów tej czynności.

Rozszerzone zostaną również przesłanki pozwalające uznać czynność za zrealizowaną głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, tj.:

• gdy osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,
• występowanie zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty,
• angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach szczególnych.

Powyższe zmiany wskazują, że po ich wprowadzeniu można spodziewać się zwiększanie zakresu zastosowania klauzuli GAAR, a tym samym prawdopodobieństwo zakwestionowania przez organy skarbowe struktur optymalizacyjnych stosowanych przez podatników.

Jednolity Plik Kontrolny (JPK)

Czym jest Jednolity Plik Kontrolny?

Jednolity Plik Kontrolny jest zbiorem (bazą) danych, tworzonym z systemów informatycznych przedsiębiorcy, zawierającym informacje o operacjach gospodarczych za dany okres, mającym układ i format umożliwiający jego łatwe przetwarzanie.

Wprowadzenie w latach 2016-2018 r. obowiązku dla niemal wszystkich podatników przesyłania co miesiąc JPK_VAT spowodował, że Ministerstwo Finansów jest w stanie przy użyciu automatycznych systemów informatycznych przeanalizować miliony faktur praktycznie bez zaangażowania do tego pracowników. Z informacji Ministerstwa Finansów wynika, że co miesiąc organy skarbowe otrzymują dane dotyczące 100 mln faktur, a system sam wskazuje które z nich wymagają wyjaśnienia, co stanowi podstawę do wszczęcia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Nowe obowiązki w zakresie przekazywania JPK

Od 1 lipca 2018 r. organy skarbowe mogą żądać od podatników udostępniania danych w ramach innych struktur niż JPK_VAT, tj.:

JPK_KR – księgi rachunkowe,
JPK_WB – wyciąg bankowy,
JPK_MAG – magazyn,
JPK_FA – faktury VAT,
JPK_PKPIR – podatkowa księga przychodów i rozchodów,
JPK_EWP – ewidencja przychodów.

Zgodnie z zapowiedziami MF, JPK może zostać w przyszłości rozszerzone o kolejne struktury logiczne.

Jaki wpływ ma rozszerzony obowiązek raportowania JPK na kontrole podatkowe?

Zwiększenie dostępu organów podatkowych do nowych danych pozwala m.in. na łatwiejsze i szybsze zweryfikowanie rozliczeń podatkowych przedsiębiorców, np. w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji, momentu odliczenia podatku VAT, kursów walut stosowanych przy dokonywanych rozliczeniach podatkowych, momentu powstania obowiązku podatkowego, transakcji, które nie zostały opodatkowane w Polsce i wielu innych zagadnień. Dzięki powyższym rozwiązaniom kontrole trwają krócej i są bardziej skuteczne.

Co grozi za niedopełnienie obowiązków związanych z JPK?

Niedopełnienie obowiązków związanych z JPK może wiązać się po stronie osób zajmujących się sprawami gospodarczymi u kontrolowanego podatnika z odpowiedzialnością karną-skarbową za wykroczenie skarbowe. Niezłożenie informacji podatkowej w terminie jest zagrożone karą 120 stawek dziennych, natomiast złożenie informacji nieprawdziwej grozi grzywna do 240 stawek dziennych. Teoretycznie oznacza to, że nałożone grzywny mogą sięgnąć nawet 6 720 000 zł.  W przypadku nieprzedstawienia w terminie JPK w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej, organy podatkowe mogą również nałożyć karę porządkową w wysokości 2 800 zł na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Oprogramowanie analityczno-informatyczne

W Ministerstwie Finansów trwa prawdziwa rewolucja w zakresie zbierania i analizy danych dotyczących podatników za pomocą systemów informatycznych, mająca doprowadzić do stworzenia kompleksowego systemu wykrywania i eliminacji naruszeń prawa podatkowego.

Obecnie przesyłane obowiązkowo pliki JPK są analizowane i porównywane z innymi danymi znajdującymi się w bazie danych organów skarbowych, a pochodzącymi np. z deklaracji podatkowych. Efektem tej analizy jest wskazanie potencjalnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika.

MF nieustannie pracuje na rozszerzeniem funkcjonalności posiadanych narzędzi analitycznych, które mają również analizować informacje ze STIR, e-kas fiskalnych, a także z JPK gromadzonych w trakcie czynności kontrolnych. Dodatkowo coraz lepsze systemy analityczne będą szybciej i sprawniej wskazywały na obszary, generujące potencjalne ryzyka podatkowe.

Centralny Rejestr Faktur

Centralny Rejestr Faktur, który jest na razie w fazie projektowania, ma stanowić narzędzie służące uszczelnieniu systemu VAT. Centralny Rejestr Faktur to elektroniczna baza danych, do której trafiać będą wszystkie faktury VAT funkcjonujące w obrocie. W celu zapewnienia jej pełnej funkcjonalności wszyscy podatnicy zostaną zapewne zobowiązani do wystawiania faktur drogą elektroniczną.

Dzięki Centralnemu Rejestrowi Faktur organy podatkowe będą miały wgląd we wszystkie faktury będące w obiegu w czasie rzeczywistym, a więc będą mogły na bieżąco kontrolować zawierane transakcje i działania podatników. Jak wynika z informacji MF, planuje ono dodatkowo wyposażenie organów podatkowych w narzędzia informatyczne analizujące wystawianie i obieg faktur, pozwalające na automatyczne wykrywanie nieprawidłowości podatkowych – w tym prób wyłudzenia nienależnych zwrotów VAT.

Jak to się przekłada na kontrole?

Zapewnienie organom kontrolnym z jednej strony dostępu do szerokiego zakresu danych w wersji elektronicznej niezbędnych do oceny dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych a z drugiej strony nowoczesne narzędzia analityczne, które pozwalają w szybki sposób dokonać ich weryfikacji mają bez wątpienia bardzo duże przełożenie na skuteczność, szybkość, a w konsekwencji także ilość przeprowadzanych kontroli. Dzięki nim organy podatkowe są w stanie dotrzeć do wielu nieprawidłowości, do których dotarcie do tej pory było możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na brak odpowiednich narzędzi oraz limity czasu trwania kontroli.

Specjalizacja organów skarbowych

Na czym polega specjalizacja organów skarbowych?

Działające od marca 2017 r. Urzędy Celno-Skarbowe (które zastąpiły Urzędy Kontroli Skarbowej) mogą prowadzić kontrolę na terenie całego kraju, a nie jak do tej pory co do zasady na terenie jednego województwa.

Ta reforma w połączeniu z ciągle zmieniającymi się zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i innowacyjnością przedsiębiorców, wymusiła na organach skarbowych daleko idącą specjalizację.

W praktyce daje się więc zaobserwować tendencję, że poszczególne UCS odpowiedzialne są za kontrolę konkretnych zagadnień, w tym. np. cen transferowych czy optymalizacji podatkowych.

Ww. zmiany umożliwiają przy tym monitorowanie poszczególnych branż i sygnalizowanie o kwestiach istotnych pod kątem zgodności w zakresie opodatkowania, jak również identyfikowanie ryzyk dla podatnika i budżetu państwa.

Jak specjalizacja KAS wpływa na prowadzenie kontroli podatkowych?

Niewątpliwie zwiększenie sprawności funkcjonowania organów kontroli oraz inwestowanie w przeszkolenie kadry specjalizującej się w poszczególnych zagadnieniach wpływa na zwiększenie efektywności kontroli podatkowych i celno-skarbowych na wielu płaszczyznach.

Kontrolujący posiadający doświadczenie w weryfikacji rozliczeń podatkowych w poszczególnych branżach, zaczynając kontrolę wiedzą, gdzie należy szukać ewentualnych nieprawidłowości i jakie czynności czy transakcje sprawiają podatnikom największe problemy. Z drugiej strony potrafią dokonywać szczegółowej analizy złożonych i skomplikowanych struktur gospodarczych co umożliwia im zakwestionowanie ich podatkowych skutków nawet u największych podmiotów.