MF opublikowało dzisiaj na swojej stronie internetowej omówienie art. 15e ustawy o CIT, który reguluje wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. ograniczenia wysokości kosztów ponoszonych na nabycie określonych usług niematerialnych i praw usług niematerialnych.

O nowych regulacjach i pierwszej praktyce ich stosowania pisaliśmy nieraz naszym blogu, m. in. we wpisie z 9 marca 2018: „Miało być dobrze, a wyszło jak zwykle czyli Dyrektor KIS o limicie kosztów usług niematerialnych w CIT".

Wydaje się, że publikowanie niewiążących „omówień” MF do nowowprowadzanych przepisów staję się swego rodzaju tradycją, co być może nie najlepiej świadczy o jasności samego brzmienia nowych regulacji. Odnosząc się jednak do zawartości „omówień” – na stronie MF znalazły się 4 dokumenty, których treść ma sprawić, że czytanie i stosowanie przepisów stanie się prostsze i jaśniejsze. Kolejno poruszają one poniższe zagadnienia:

I. Ogólne omówienie przepisu art. 15 e ustawy o CIT

Tutaj MF wypowiedziało się m. in. co do terminu stosowania nowych ograniczeń (co do zasady od 1 stycznia 2018, lecz co ważne niezależnie od daty zawarcia umów nabycia usług, czy praw niematerialnych) oraz pokazało algorytm stosowania przepisów „krok po kroku”. To ćwiczenie zakłada przejście przez 5 następujących testów:

  1. Zastosowanie kryterium przedmiotowo-podmiotowego (tj. kto i do jakich usług / praw stosuje ograniczenia),
  2. Odpowiedź na pytanie, czy dana usługa lub prawo nie podlega wyłączeniu z limitowania,
  3. Ustalenie wysokości kosztów usług i praw podlegających limitowaniu (po uwzględnieniu ww. wyłączeń),
  4. Obliczenie limitu wysokości „kwalifikowanych” usług i praw (tj. rocznie 3mln + 5% EBITDA),
  5. Pomniejszenie KUP.

II. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Jest to najobszerniejsza część „omówienia”. MF kolejno przechodzi w niej przez poszczególne rodzaje usług wskazanych w przepisie i co ciekawe odwołuje się w tym zakresie do poszczególnych kodów PKWiU.

Katalog usług objętych limitacjami jest jednak katalogiem otwartym (tj. dotyczy także „usług i świadczeń o podobnym charakterze”). Ale i tutaj MF przychodzi z pomocą. Zgodnie z omówieniem należy zastosować interpretację wypracowaną przy orzecznictwie związanym z poborem podatku u źródła. Jak wiadomo, orzecznictwo w tym zakresie również bywa niejednoznaczne i kontrowersyjne, więc ta część przepisu dalej będzie nastręczać trudności praktycznych.

III. Kategorie usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Lustrzane odbicie punktu II. Co interesujące, MF wprost wskazał, że usługi takie jak usługi prawne, księgowe, audytu, czy rekrutacji pracowników nie podlegają pod ograniczenia. MF powołał się tutaj na wykładnię „systemową” oraz „historyczną”, co także pokazuje, że samo brzmienie przepisów nie jest w tym zakresie jednoznaczne.

IV. Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Wydaje się, że jest to najbardziej oczekiwana część omówienia. Zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż dotychczas zaprezentowane podejście do tej części przepisu przez Dyrektora KIS wydaje się co najmniej kontrowersyjne (więcej we wspomnianym na początku wpisie).

Tym razem należałoby zgodzić się z zaprezentowaną w omówieniu interpretacją. MF wskazuje bowiem, że „bezpośredniość” w tym przepisie nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Oznacza, to że nie tylko koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 5 ustawy o CIT mogą skorzystać z wyłączenia na gruncie tej części regulacji. Jest to interpretacja szersza, więc w tym wypadku raczej korzystniejsza dla podatników.

Należy jednak podkreślić, że zdaniem MF tego rodzaju wydatki muszą być niejako „inkorporowane” (włączane) do produktu, towaru lub usługi. W praktyce, powinny więc wpływać na finalną cenę tych dóbr.

Zaprezentowane przez MF omówienie przepisów wydaje się wyjaśniać część wątpliwości, ale z pewnością nie wszystkie. Chociaż omówienie wydaje się dość obszerne i szczegółowe (zawiera przykłady liczbowe i grafiki), to moim zdaniem przy stosowaniu nowych przepisów będziemy musieli zmierzyć się nie tylko z interpretacją ich treści, ale także z interpretacją opublikowanych omówień.