Fiskus straszy gminy klauzula nadużycia prawa

W dzisiejszym wpisie chcielibyśmy poinformować o kształtującej się w ostatnim czasie niepokojącej praktyce organów podatkowych związanej z kwestionowaniem prawidłowości rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego (JST) w oparciu klauzulę nadużycia prawa.

Czym jest klauzula nadużycia prawa?

W lipcu 2016 r. w ustawie o VAT pojawiły się przepisy, które wprowadzają tzw. klauzulę nadużycia prawa na gruncie przepisów o VAT (art. 5 ust. 4 i 5).
Zgodnie z tymi przepisami, przez nadużycia prawa rozumie się dokonanie czynności (podlegających opodatkowaniu VAT) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Konsekwentnie, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa, dokonanie czynności opodatkowanej VAT, wywołuje jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności, stanowiących nadużycie prawa.
Warto zauważyć również, że w indywidualne interpretacje podatkowe nie są wydawane w zakresie tych elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji stanowiącej nadużycie prawa na gruncie VAT. Natomiast, interpretacje, których stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) będzie stanowić element powyższych czynności nie chronią podatników.
Co więcej, do klauzuli nadużycia prawa na gruncie podatku VAT nie mają zastosowania mechanizmy ochrony podatnika związane z klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania zawartą w Ordynacji podatkowej tj. opinie zabezpieczające, ani też limit kwotowy powyżej 100 000 PLN.
Warto również zaznaczyć, że wprowadzenie do ustawy o VAT pojęcia nadużycia prawa ma charakter jedynie uzupełniający, jako że zasada ta może byś stosowana wobec wszystkich nieprzedawnionych rozliczeń VAT, na podstawie wypracowanego orzecznictwa wspólnotowego np. orzeczenie TSUE C-255/02 Halifax.
Co za tym idzie, organy podatkowe powołując się na klauzulę nadużycia prawa nie muszą się ograniczać jedynie do okresów od lipca 2016 r.

Jak klauzula nadużycia prawa jest stosowana wobec JST?

W ostatnim czasie, spotkaliśmy się z praktycznym zastosowaniem przepisów o klauzuli nadużycia prawa wobec JST. Poniżej opiszemy dwa wybrane z naszej praktyki przykłady powołania się na te przepisy, które w dużym stopniu mogą znaleźć zastosowanie wobec wielu JST:

Przykład 1 – Budowa kompleksu kulturalno-sportowego i jego dzierżawa na rzecz spółki jako nadużycie prawa

W analizowanym przykładzie stan faktyczny przedstawiał się następująco:

Gmina wybudowała kompleks kulturalno-sportowy.
W trakcie realizacji projektu podjęta została decyzja, że po wybudowaniu, inwestycja zostanie w całości wydzierżawiona na rzecz gminnej spółki celowej.
Spółka będzie odpowiedzialna na wyszukiwanie najemców i zawieranie z nimi umów oraz bieżące utrzymanie obiektu.
Tym samy, również w przypadku gdy gmina chciałaby wykorzystać pomieszczenia kompleksu do organizacji jakiegokolwiek wydarzenia o charakterze publicznym, zobowiązana byłaby do odpłatnego wynajęcia powierzchni od spółki, tak jak to czyniły będą inne podmioty (brak nieodpłatnego wykorzystania przez gminę).
W związku powyższym, gmina zwróciła się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji potwierdzającej prawo gminy do pełnego odliczenia VAT od inwestycji z uwagi na 100% wykorzystanie jej do działalności opodatkowanej VAT (odpłatny najem na rzecz spółki).
W odpowiedz na wniosek, Dyrektor KIS wydał postanowienie odmawiające wydania interpretacji. Podstawą odmowy wydania interpretacji było uzasadnione – zadaniem KIS - podejrzenie, że opisany we wniosku sposób wykorzystania inwestycji (dzierżawa na rzecz spółki) prowadziłby do nadużycia prawa.
W ocenie Dyrektora KIS, w sytuacji gdy gmina bezpośrednio (tj. bez udziału spółki) dzierżawiłaby powierzchnię kompleksu na rzecz najemców a jednocześnie okazjonalnie wykorzystywała cześć powierzchni do własnych celów publicznych, nie miałaby pełnego prawa do odliczenia VAT od inwestycji.
A więc, wybranie przez gminę alternatywnego wariantu, który dawałby jej pełne prawo do odliczenia VAT może stanowić – w ocenie KIS – nadużycie prawa.

Przykład 2 – Dzierżawa pływalni miejskiej jako nadużycie prawa

W kolejnym stanie faktycznym gmina dokonała remontu pływalni miejskiej:

Wraz z zakończeniem remontu planowana była też zmiana modelu wykorzystania pływalni tj.:
- przed remontem – pływalnia była wykorzystywana przez gminę zarówno do celów komercyjnych (odpłatnych) jaki publicznych (nieodpłatne zajęcia dla dzieci ze szkół);

po remoncie – planowane było wykorzystanie pływalni wyłącznie do celów komercyjnych, tj. odpłatnie, bez możliwości nieodpłatnego wykorzystania. Również na czas zajęć dla dzieci (wcześniej nieodpłatnych), pływalnia będzie odpłatnie wynajmowana na rzecz podmiotu organizującego tego typu zajęcia np. klubu sportowego, który obciąży tym kosztem poszczególne szkoły, których uczniowie korzystali będą z pływalni.

W związku z powyższym, gmina zwróciła się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji potwierdzającej prawo do pełnego odliczenia VAT od remontu pływalni, z uwagi na 100% wykorzystanie jej do działalności opodatkowanej VAT.
W toku postępowania o wydanie interpretacji, szef KAS wydał opinię w której stwierdził, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że planowany przez gminę sposób wykorzystania basenu stanowił będzie nadużycie prawa mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej (pełne odliczenie VAT).
W ocenie szefa KAS wcześniejszy sposób wykorzystania pływalni nie dawał gminie pełnego prawa do odliczenia VAT, w związku z tym planowany sposób wykorzystania (tj. taki, który dawałby pełne prawo do odliczenia VAT) może stanowić nadużycie prawa.

Ryzyko zastosowania klauzuli wobec JST

Bazując na opisanych powyżej przykładach można dojść do oczywistego wniosku, że organy podatkowe w coraz bardziej śmiały sposób powołują się na klauzulę nadużycia prawa, w sytuacjach gdy prawo do odliczenia VAT przez JST wydaje się być oczywiste (100% wykorzystanie infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT).
Warto podkreślić, że w obu przykładach powołanie się na klauzulę było skutkiem obawy organu podatkowego, która nie została w żaden sposób wyjaśniona z podatnikiem.
Organ w sposób władczy przyjął, że skoro zaprezentowany przez gminę sposób wykorzystania infrastruktury daje jej większe prawo do odliczenia niż inny , zaproponowany przez organ, istnieje uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa. Teza ta nie była w żaden sposób konfrontowana z JST, jak również organ nie dopytywał jej o inne – niepodatkowe – uzasadnienie przyjętego sposobu wykorzystania inwestycji.
Co za tym idzie, istnieje realne ryzyko, że w najbliższym czasie organy podatkowe mogą próbować stosować klauzulę wszędzie tam gdzie – w ich ocenie – odzyskanie podatku VAT lub obniżenie zobowiązania podatkowego przez JST byłoby nieuzasadnione, niemniej jednak zgodne z pozostałymi przepisami ustawy o VAT.

Jak się zabezpieczyć przed ryzykiem zastosowania klauzuli nadejścia prawa?

W kontekście realnie istniejącego ryzyka powoływania się przez organy podatkowe na klauzulę nadużycia prawa w odniesieniu do inwestycji realizowanych przez JST, zachęcamy do uważnej weryfikacji planowanych i zrealizowanych inwestycji.
W szczególności, rekomendujemy dokonanie przeglądu planowanych i zrealizowanych przez JST inwestycji oraz sposobu ich wykorzystania, w kontekście zidentyfikowania przypadków gdzie klauzula mogłaby zostać zastosowana.
W odniesieniu do tak zidentyfikowanych inwestycji, należałoby dokonać oceny ryzyka skutecznego zakwestionowania klauzuli nadużycia prawa przez organy podatkowe i na tej podstawie podjąć dalsze działania zmierzające do wyeliminowania / zminimalizowania ryzyka.
Co istotne, warto pamiętać, że w przypadku zastosowania klauzuli nadużycia prawa JST nie przysługuje ochrona z tytułu otrzymanej uprzednio, pozytywnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. W związku z tym, na ryzyko zakwestionowania narażone są nawet te inwestycje, które zostały „zabezpieczone” pozytywną interpretacją podatkową

* * * *

Gdyby byli Państwo zainteresowani uzyskaniem dodatkowych informacji w powyższym zakresie, zachęcamy do kontaktu.

Interesuje Cię ten temat? Skontaktuj się z autorem artykułu.