W kontynuacji naszej serii wpisów o podatku od przerzuconych dochodów (zachęcamy do zapoznania się z główną idea w poniższym wpisie: Podatek od przerzuconych dochodów – jaka jest główna idea kontrowersyjnych regulacji?), przyjrzymy się przesłankom, które należy badać po stronie podmiotu zagranicznego w celu weryfikacji ewentualnych obowiązków na gruncie PPD oraz wskażemy, jakie mogą rodzić problemy w praktyce.

Test 1 – warunek głównego źródła przychodu

W ramach tego testu weryfikujemy, czy odbiorcą płatności będzie podmiot, dla którego płatności pasywne, zgodnie z katalogiem PPD, będą stanowiły co najmniej 50% ogółu jego przychodów (jego główne źródło) – w roku, w którym doszło do poniesienia kosztu przez (potencjalnego) polskiego podatnika PPD.

Po pierwsze, analiza struktury przychodów powinna się odbyć na bazie lokalnych przepisów o podatku dochodowym oraz na podstawie lokalnych przepisów o rachunkowości – do spełnienia tego testu dojdzie w przypadku przekroczenia progu 50% już nawet przy jednej z tych wartości.

Dodatkowo, badanie struktury przychodów odnosi się do przychodów otrzymywanych łącznie od wszystkich polskich spółek powiązanych z zagranicznym odbiorcą płatności. Do przychodów wliczamy również transakcje z zakładem podatkowym położonym na terytorium Polski.

Problemy praktyczne – test 1

W praktyce może się zdarzyć, że termin na złożenie rocznego zaznania CIT u odbiorcy płatności będzie inny (np. przesunięty rok podatkowy zagranicznego odbiorcy lub inne szczególne lokalne przepisy) – wówczas na moment składania deklaracji CIT przez polski podmiot, a więc obowiązku wykazania PPD, może on nie dysponować ostatecznymi danymi wymaganymi dla określenia struktury / poziomu przychodów podmiotu zagranicznego. W świetle projektu objaśnień MF do przepisów PPD (uwaga: wersja objaśnień jest nieostateczna, także nie jest wiążąca dla podatników) w takich przypadkach należy bazować na danych o „wstępnych lub „prognozowanych” przychodach odbiorcy płatności. Jednak w sytuacji gdy ulegną one zmianie w sposób mający wpływ na zobowiązanie PPD, wydaje się, że polski podatnik będzie zobowiązany do złożenia korekty deklaracji oraz zapłaty ewentualnych odsetek od zobowiązania podatkowego.

Test 2 – „Przerzucenie dochodu”, czyli dalszy transfer co najmniej 10% płatności kwalifikowanych

Warunek ten odnosi się do transferu otrzymanych płatności do podmiotów powiązanych, w tym również do osób fizycznych na poziomie co najmniej 10% płatności kwalifikowanych.

W świetle PPD dalsze „przerzucenie dochodu” może mieć więc formę (i) wydatków rozliczanych w szczególności jako koszty (odliczenia) dla celów podatku dochodowego, ale także (ii) dywidend lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych – jeżeli więc transfery o takim charakterze przekraczają próg 10%, test ten uznaje się za spełniony.

Dalszy transfer musi natomiast nadal mieć charakter pasywny zgodnie z katalogiem PPD. Nie musi być to jednakże ten sam typ płatności (przykładowo: wypłata odsetek i dalszy transfer w postaci należności licencyjnych), chociaż wydaje się, że takie przypadki będą w największym stopniu na celowniku organów podatkowych (przykładowo: pożyczki kaskadowe w grupie). Niemniej, w przypadku udowodnienia braku zależności pomiędzy obiema transakcjami – taki transfer nie jest traktowany jako uwzględniany w ramach powyższego testu.

W przypadku dalszego transferu w formie wypłaty zysku nie bada się jakiejkolwiek zależności pomiędzy przychodami uzyskanymi od polskich spółek a wypłatą dywidendy – oblicza się jedynie proporcję takiej wypłaty zysku. Należy mieć tutaj na uwadze, szczególnie że nie zawsze taki zysk może automatycznie podlegać wypłacie, lecz może być przeznaczony do wypłaty w kolejnych latach. Taki zysk również jest brany pod uwagę w przypadku weryfikowania warunku transferu co najmniej 10% płatności.

Problemy praktyczne – test 2

W zakresie testu 2 polski podatnik musi liczyć się z dodatkowym obciążeniem natury compliance – poza identyfikacją wypłaty o charakterze pasywnym może też być zobowiązany do dodatkowej weryfikacji sposobu wykorzystania środków przez podmiot powiązany.

Test 3 – niskie opodatkowanie w kraju odbiorcy (poniżej 14.25% CIT)

Poziom opodatkowania odbiorcy płatności jest kolejnym warunkiem do zbadania w celu weryfikacji czy podlegamy PPD. Podstawą do analizy powinna być obowiązująca stawka nominalna dla danej płatności – nie mniej ocena spełnienia tego testu dotyczy efektywnej stawki w kontekście konkretnej kategorii płatności otrzymywanej od polskiego podatnika – po uwzględnieniu wszelkich lokalnych preferencji i odliczeń zgodnie z lokalnymi regulacjami, bądź też zwrotów podatku. Jeżeli efektywna stawka będzie niższa niż 14,25% (lub też dla danej płatności przewidywane jest zwolnienie / wyłączenie z opodatkowania) – test ten należy uznać za spełniony.

Co więcej, w przypadku kilku strumieni płatności, dla których stosowane są różne stawki podatkowe (z uwagi przykładowo stosowanie specjalnych regulacji lub odliczeń tylko dla danego typu płatności), test niskiego opodatkowania dokonujemy oddzielnie dla każdej płatności.

W przypadku odbiorców płatności będącymi podmiotami transparentnymi, przy ocenie niskiej efektywnej stawki należy sięgnąć do kolejnego poziomu w strukturze, na którym dany dochód zostanie opodatkowany (np. na poziomie wspólnika – osoby fizycznej). Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy wspólnik podmiotu powiązanego posiada nie więcej niż 5 % udziałów w zysku.

Co więcej, efektywną stawkę oblicza się uwzględniając również wszelkie odliczenia podatkowe dokonane przez wspólnika takiego podmiotu bądź zwroty podatku dokonane na jego rzecz. Natomiast na potrzeby analizy niskiego opodatkowania nie uwzględnia się KUP, związanych z danym przepływem.

Problemy praktyczne – test 3

W zakresie testu 3 podstawowym problemem może być ustalenie efektywnej stawki opodatkowania dla konkretnej płatności. Punktem wyjścia do weryfikacji powyższego testu powinna być zawsze stawka nominalna CIT obowiązująca w danym kraju, niemniej ustalenie wszelkich możliwych odliczeń, ulg, zwrotów podatku (w tym na poziomie wspólników) bądź innych szczególnych regulacji lokalnych może być bardziej czasochłonne.

Podsumowanie

Jak widać analiza i weryfikacja „testów” w zakresie ustalenia zobowiązania w PPD może wymagać podjęcia szeregu działań i z pewnością będzie dodatkowym obciążeniem dla zespołów finansowych – zwłaszcza w zakresie gromadzenia dokumentacji dowodzącej, że temat ten został zbadany i ewentualny brak opodatkowania PPD znajduje odzwierciedlenie w podsiadanej dokumentacji. Więcej informacji w tym zakresie przedstawimy w kolejnych wpisach dotyczących PPD.

Warto przeczytać:

Podatek od przerzuconych dochodów – „gorący temat” na kolejne lata?

Podatek od przerzuconych dochodów – jaka jest główna idea kontrowersyjnych regulacji?

Zobacz film: Rozliczenie CIT za 2022 rok. Część I – katalog źródeł przychodów

Dokonując rozliczenia CIT za 2022 rok, należy pamiętać o fundamentalnej zmianie, która obowiązuje już od roku 2018 – mianowicie o katalogu źródeł przychodów. Film przybliża to zagadnienie. Zapraszamy.