7 marca br. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. II FSK 2034/20) dotyczący podatku u źródła w przypadku opłaty za prawo do korzystania ze znaków towarowych, który w naszej ocenie może mieć wpływ na zarządzanie cenami transferowymi.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia objęcia WHT opłat za korzystanie ze znaku towarowego, ujętych w cenie nabywanych towarów. NSA wskazał, że wyodrębnienie płatności za korzystanie ze znaków towarowych uzasadnia objęcie podatkiem u źródła części ceny za nabyte towary. Sąd stwierdził, że opłata za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie jest elementem świadczenia głównego i jej znaczenie nie jest znikome — jest to odrębny element umowy, który powinien podlegać odrębnej klasyfikacji dla celów podatku dochodowego.

Przebieg postępowania

W rozstrzyganym stanie faktycznym, podatnik nabywał towary w celu ich dalszej odprzedaży od stałego zakładu spółki mającej siedzibę w Luksemburgu. W umowie regulującej zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami, znajduje się zapis, zgodnie z którym 3% ceny nabywanych przez podatnika towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaków towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży tych towarów. Jednocześnie, na fakturach nie były wykazywane odrębne pozycje dla towarów i opłaty licencyjnej.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie, czy ujęte w cenie nabywanych towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że korzystanie ze znaków towarowych mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 polsko-szwajcarskiej u.p.o. Powołał przy tym Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, stwierdzając, że jeżeli z treści zawartej umowy wynika, iż poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania.

Sprawa trafiła do WSA w Warszawie. Sąd wydał wyrok (sygn. III SA/Wa 1424/19), w którym uznał, iż w analizowanym stanie faktycznym występują dwie różne rodzajowo czynności — nabycie przez spółkę towaru z jednej strony oraz nabycie prawa do znaku towarowego. Odrębne podatkowo traktowanie komponentu towarowego i usługowego wyraża ich naturalną odrębność ekonomiczną, funkcjonalną oraz gospodarczą. Zdaniem WSA:

  • Odrębność ekonomiczna polega na tym, że występują dwa elementy: dostawa towaru i świadczenie usługi, za które to elementy same strony transakcji uzgodniły odrębne wynagrodzenia w zawartej umowie.
  • Odrębność funkcjonalna polega na tym, że spółka nabyła towary w celu ich sprzedaży, zaś prawo do znaku towarowego nabyła w celu przeprowadzenia akcji promocyjno-marketingowych.
  • Odrębność gospodarcza wiąże się ściśle z rodzajem działalności. W warunkach gospodarki rynkowej każdej efektywnej sprzedaży towarzyszyć powinna reklama. Działania reklamowe nie mają więc obecnie znaczenia marginalnego, nie są nadzwyczajnym dodatkiem do samego towaru, lecz – jak wskazuje praktyka biznesowa — często są istotą działalności handlowej.

WSA zgodził się przy tym z Dyrektorem KIS, że kwota uiszczona przez podatnika za prawo do znaku towarowego jest opłatą licencyjną, która dla podmiotu udostępniającego ten znak stanowi przychód z opłat licencyjnych, co w efekcie prowadzi do opodatkowania podatkiem u źródła.

Stanowisko NSA

Ostatecznie sprawa została skierowana do NSA, który zgodził się ze stanowiskiem WSA i w opublikowanym ostatnio uzasadnieniu wyroku wskazał, że fundamentalne znaczenie dla oceny stanu faktycznego ma wprowadzenie do umowy postanowienia dotyczącego udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Ponadto NSA uznał, że:

Za niezasadną należałoby zatem uznać argumentację, według której w rozpatrywanej sprawie "świadczenie dodatkowe powinno dzielić los świadczenia głównego" z tego względu, że nabycia prawa do korzystania ze znaków towarowych w analizowanym przypadku w ogóle nie można rozpatrywać w kategoriach świadczenia. (…) Skoro więc strony zdecydowały się na oznaczenie konkretnej ceny za prawo do korzystania ze znaków towarowych, to w ocenie składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że w rezultacie dochodzi tutaj do powstania należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji.

Potencjalne skutki wyroku w zakresie cen transferowych

Realizując projekty z obszaru cen transferowych często widzimy zapisy w umowach zawieranych np. przez lokalnych dystrybutorów, które oprócz dostępu do towarów zapewniają im także prawo do korzystania z wartości niematerialnych, w tym znaku towarowego i marki na potrzeby prowadzonej na polskim rynku działalności handlowej. Genezą takich zapisów umownych mogła być chęć zarządzenia ryzykiem nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nierynkowych warunków transakcji korzystania z wartości niematerialnych.

W kontekście przytoczonego wyroku NSA nasuwa się jednak kilka wątpliwości dotykających materii cen transferowych, które działające na polskim rynku podmioty mogą rozważyć:

  • Czy istnieje umowa regulująca zasady dystrybucji towarów i korzystania z wartości niematerialnych?
  • Jeśli TAK, to czy zapisy umowne zostały właściwie zredagowane w kontekście stanowiska NSA i potencjalnego objęcia części ceny podatkiem u źródła?
  • Czy wyodrębnienie z ceny towarów wynagrodzenia za korzystanie ze znaku powoduje obowiązek określenia takiego wynagrodzenia na poziomie rynkowym, poprzez sporządzenie odrębnej analizy cen transferowych (przy założeniu oczywiście, że same ceny towarów określone zostały rynkowo)?
  • Czy wyodrębnienie udzielenia licencji na korzystanie z wartości niematerialnych od sprzedaży towarów powoduje, że podatnik zawiera równolegle dwa typy transakcji jednorodnych?
  • Jak prawidłowo wywiązać się obowiązków dokumentacyjno-sprawozdawczych w takim stanie faktycznym?

Mając na uwadze powyższe, mimo że omawiany wyrok nie był pierwotnie związany z tematyką cen transferowych, powinien jednak skłonić podatników do podjęcia pewnych rozważań co do ich indywidualnej sytuacji i ewentualnych ryzyk, które mogą się zmaterializować, w szczególności przy specyficznie określonych (i doprecyzowanych umownie) warunkach współpracy handlowej w ramach grupy kapitałowej.

Link do wyroku: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/38172C337A