31 stycznia 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia do przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych (MDR). Objaśnienia, pomimo że dają odpowiedzi na wiele praktycznych pytań padających ze strony podatników, w dalszym ciągu pozostawiają też dużą niepewność w wybranych obszarach ich stosowania.

Poniżej prezentujemy listę „TOP 10” zagadnień wynikających z Objaśnień, które w naszej ocenie mogą mieć kluczowe znaczenie dla przedsiębiorców:

1. „Quasi - przejściowe” przepisy w zakresie MDR

  • Objaśnienia wprowadzają  „przepisy przejściowe” do regulacji MDR, zgodnie z którymi:
    • Opóźnienia dotyczące realizacji obowiązków informacyjnych na gruncie przepisów MDR nie będą rodziły negatywnych konsekwencji dla podmiotów zobowiązanych, pod warunkiem, że obowiązki te zostaną prawidłowo wykonane do dnia 28 lutego 2019 r.
    • W przypadku prawidłowego wykonania opóźnionych obowiązków informacyjnych w okresie od dnia 1 marca 2019 do 30 kwietnia 2019 r., opóźnienia te będą traktowane jako przypadki mniejszej wagi.
  • Warto zauważyć, że Objaśnienia w treści dotyczącej „odroczenia” regulacji MDR odwołują się jedynie do realizacji obowiązków informacyjnych (związanych z raportowaniem schematów do MF), nie wspominają natomiast o ewentualnym „odroczeniu” innych obowiązków wynikających z przepisów MDR jak np. konieczność posiadania przez promotora procedury kwalifikowanej.
  • Treść Objaśnień może sugerować, że ewentualne uchybienia podatników w zakresie raportowania do 28 lutego 2019 r. nie powinny skutkować dla nich negatywnymi konsekwencjami na gruncie KKS, natomiast w okresie 1 marca – 30 kwietnia ewentualne sankcje z KKS za naruszenia powinny ulec obniżeniu poprzez ich kwalifikację jako „przypadki mniejszej wagi” (co w praktyce powinno skutkować obniżeniem kar przewidzianych przez KKS za ewentualne uchybienia).
  • Na uwagę zasługuje fakt, że „odroczenie” obowiązywania przepisów MDR nastąpiło w specyficznym i niespotykanym dotychczas trybie (co do zasady odroczenie w czasie obowiązywania przepisów następuje w trybie przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej lub rozporządzenia wydanego na jej podstawie), co może rodzić pytania o naturę prawną przepisów „odraczających” regulacje MDR.
 

2. Moc wiążąca Objaśnień

  • Objaśnienia zostały wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz posiadają moc wiążącą dla podatników analogiczną jak w przypadku uzyskanych przez podatników indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie się do Objaśnień powoduje objęcie ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych oraz nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.
  • Jednocześnie Ministerstwo dopuszcza w przyszłości możliwość uzupełnienia Objaśnień o przedstawienie nowych zagadnień i komentarzy, jak również ewentualne zmiany spowodowane analizą praktyki stosowania przepisów MDR.
  • Mając na uwadze, że Objaśnienia przyznają ochronę podatnikom na zasadach przewidzianych dla interpretacji podatkowych (moc ochronna interpretacji trwa do momentu ich zmiany lub stwierdzenia wygaśnięcia przez właściwy organ), należy uznać, że ewentualne uzupełnienia lub zmiany Objaśnień w przyszłości nie powinny wywierać negatywnych konsekwencji dla podatników w zakresie obowiązków dotyczących raportowania MDR „za przeszłość”.
 

3. Skorzystanie z ulg i preferencji podatkowych

  • Zgodnie z Objaśnieniami samo skorzystanie z ulg i preferencji nie podlega obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR, z tym zastrzeżeniem, że obowiązek raportowania może wystąpić w sytuacji, w której spełnione zostałyby przesłanki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy. Ministerstwo wyjaśnia, że w tym zakresie należy mieć na uwadze cel działania podatnika.
  • Przykładowo, ulga B+R oraz Innovation Box nie będą objęte raportowaniem MDR, gdy poniesienie wydatków kwalifikujących się do ulgi nie było determinowane zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz celem biznesowym (np. zachowaniem pozycji konkurencyjnej na rynku).
  • Niemniej, w sytuacji gdy głównym lub jednym z głównych celów poniesienia wydatków byłoby skorzystanie z ulgi podatkowej (spełnione kryterium „głównej korzyści”), a wynagrodzenie promotora oparte byłoby na success fee (spełniona „ogólna cecha rozpoznawcza”), wówczas wystąpi obowiązek raportowania.
  • Objaśnienia MF w zakresie korzystania z ulg i preferencji podatkowych wydają się być racjonalne oraz spójne z celem wprowadzenia przepisów w zakresie MDR. Powinny one pozwolić przedsiębiorcom, którzy korzystają lub zamierzają skorzystać z ulgi B+R / Innovation Box z przyczyn ekonomicznych  (a zatem znacznej ich części) na uniknięcie obowiązku raportowania MDR w omawianym przypadku.
 

4. Sytuacja doradcy wewnętrznego („in-house”)

  • Zgodnie z treścią Objaśnień, doradcy „in-house”, co do zasady, nie powinni zostać uznani za promotorów w zakresie wykonywania czynności doradztwa podatkowego w spółce, której przedmiotem działalności nie są czynności doradztwa podatkowego. Bez znaczenia pozostaje przy tym podstawa zatrudnienia doradcy wewnętrznego (umowa o pracę / umowa o współpracy).
  • Analogicznie, za promotorów nie powinny zostać uznane podmioty (spółki), zatrudniające doradców wewnętrznych, z racji samego korzystania ze wsparcia doradców wewnętrznych.
  • Ministerstwo podkreśla jednak w Objaśnieniach, że doradca in-house może zostać uznany za promotora jeżeli udziela porad innym podmiotom niż ten, w których jest zatrudniony. W praktyce sytuacja taka najczęściej dotyczyć będzie doradcy zatrudnionego w spółce pełniącej rolę podmiotu holdingowego w ramach grupy kapitałowej (lub centrum usług wspólnych), który opracowuje oraz zarządza wdrożeniem schematu podatkowy w spółce, w której jest zatrudniony, a następnie udostępnia schemat  innym podmiotom z grupy kapitałowej. Zgodnie z Objaśnieniami w omawianym przypadku zarówno doradca wewnętrzny (opracowujący i zarządzający wdrożeniem schematu w zatrudniającej go spółce), jak i spółka holdingowa (przekazująca schemat spółkom powiązanym) zostaną uznani za promotorów.
  • Niezależnie, doradca wewnętrzny (nawet jeżeli zatrudniony jest w kilku podmiotach) może wystąpić jako promotor, jeżeli z własnej inicjatywy, tj. bez polecenia służbowego opracowuje, oferuje, udostępnia, wdraża lub zarządza wdrożeniem uzgodnienia na rzecz więcej niż jednego z tych podmiotów.
  • W związku z powyższym, szczególną ostrożność w zakresie dopełnienia obowiązków MDR powinni zachować doradcy nadzorujący rozliczenia podatkowe w grupie kapitałowej (np. dyrektor działu podatkowego, menedżer podatkowi, dyrektor finansowy itp.).
 

5. Doradztwo w zakresie cen transferowych

Odnośnie do cen transferowych Objaśnienia wskazują, że:
  • czynności związane z przygotowywaniem i pomocą w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, w tym pomoc w wyborze metody weryfikacji cen transferowych oraz przygotowanie lub pomoc w przygotowaniu analizy porównawczej lub analizy zgodności – nie będą, co do zasady, prowadziły do nabycia statusu promotora;
  • udzielanie rekomendacji klientowi w zakresie ustrukturyzowania transakcji z podmiotami powiązanymi na przyszłość, może stanowić rodzaj czynności związanych z funkcją promotora;
  • raportowaniu w ramach MDR podlega rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji wprowadzone do podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z początkiem 2019 r. (art. 23s ustawy o PIT i art. 11g ustawy o CIT);
  • natomiast raportowaniu nie będzie podlegało rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) w odniesieniu do „usług o niskiej wartości dodanej” (art. 23r ustawy o PIT i art. 11f ustawy o CIT), jako wynikające bezpośrednio z Wytycznych OECD.
 

6. Raportowanie korzyści podatkowych przez korzystającego (MDR-3)

  • Zgodnie z regulacjami MDR, w sytuacji gdy korzystający wykonuje w danym okresie rozliczeniowym czynności będące elementem schematu podatkowego lub uzyskuje wynikające z niego korzyści podatkowe, zobowiązany jest do złożenia do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym (formularz MDR-3) w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej danego podatku.
  • Objaśnienia precyzują dwie kwestie, które dotychczas były przedmiotem licznych wątpliwości podatników, tj:
    • W sytuacji, gdy dany schemat podatkowy powoduje uzyskanie korzyści w więcej niż jednym podatku, które rozliczane są w różnych okresach rozliczeniowych (np. CIT i VAT), nie jest konieczne dwukrotne raportowanie korzyści. W świetle Objaśnień, podatnik sam powinien ocenić którego podatku w większej mierze dotyczy wdrożony schemat (np. CIT) i złożyć MDR-3 wyłącznie w zakresie tego podatku (w przypadku CIT – wraz z zeznaniem rocznym). Złożenie MDR-3 w zakresie jednego podatku zwalnia z obowiązku złożenia MDR-3 w zakresie innych podatków, nawet jeżeli została zrealizowana w nich korzyść podatkowa.
    • W przypadku osób prawnych, informacja MDR-3 powinna zostać podpisana przez wszystkich członków zarządu (niezależnie od reprezentacji w KRS), natomiast w przypadku osób niebędących osobami prawnymi wspólnicy posiadający co najmniej 10% udziału w zyskach spółki są zobowiązani do poświadczenia prawdziwości danych zawartych z MDR-3.

7. Ogólna cecha rozpoznawcza – wybrane wyłączenia

  • Ministerstwo wskazało w Objaśnieniach, że następujące czynności – o ile nie stanowią elementu uzgodnienia obejmującego też inne czynności - nie będą wyczerpywały przesłanki „zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów)”:
    • wybór 19% liniowego PIT dla przychodów zaliczonych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (przy uwzględnieniu przyczyn zmiany zasad opodatkowania),
    • wybór metody degresywnej amortyzacji w PIT/CIT,
    • wybór opodatkowania VAT transakcji nieruchomości poprzez rezygnację z dobrowolnego zwolnienia z VAT,
    • obniżenie stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami CIT / PIT
  • Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami, produkty emerytalne takie jak: Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK), Pracownicze Programy Emerytalne (PPE), Indywidualne Konta Emerytalne (IKE), Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE) nie wypełniają cech „zmiana kwalifikacji dochodów (przychodów)” oraz „ujednolicona dokumentacja”.
  • Ewentualne wątpliwości przedsiębiorców w tym zakresie mogą wynikać z faktu, że Objaśnienia wyłączają powyższe czynności jedynie z wybranych przesłanek, nie wypowiadając się jednocześnie czy czynności te mogą być objęte obowiązkiem raportowania z uwagi na spełnienie innych „ogólnych cech rozpoznawczych”.
  • Objaśnienia pomijają także kwalifikację Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych (UFK), co może spotkać się z kolejnymi wątpliwościami przedsiębiorców z branży ubezpieczeniowej.
 

8. Inne szczególne cechy rozpoznawcze – doprecyzowanie przesłanek

  • W ramach Objaśnień Ministerstwo doprecyzowało rozumienie wybranych „innych szczególnych cech rozpoznawczych”, których zaistnienie jest samoistną przesłanką do podlegania raportowaniu MDR.
  • Objaśnienia doprecyzowały kwestie budzące dotychczas wątpliwości znacznej liczby podatników, tj.:
    • Przesłanka wpływu na podatek odroczony > 5 mln PLN – doprecyzowano, że obowiązkowi raportowania MDR nie będą podlegały sytuacje, w których wpływ na podatek odroczony wynika ze standardowych czynności i jest wynikiem różnic występujących pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym w zakresie ujęcia określonych kosztów / przychodów np. wycena bilansowa na koniec okresu sprawozdawczego, wycena aktywów i pasywów do wartości godziwej, dokonywanie odpisów aktualizujących i tworzenie rezerw itp.
    • Przesłanka wpływu na podatek u źródła > 5 mln PLN – wskazano, że ocenie będzie podlegała suma wartości potencjalnego podatku wynikającego z wypłat podlegających podatkowi u źródła w danym roku kalendarzowym w stosunku do danego podatnika,
    • Przesłanka dochodów (przychodów) nierezydenta >25 mln PLN – wskazano, że sumowaniu podlegają jedynie dochody (przychody) nierezydenta, co do których w Polsce powstaje ograniczony obowiązek podatkowy – nie podlegają więc sumowaniu transakcje towarowe.
 

9. Sytuacja wspomagającego

  • Objaśnienia wiele miejsca poświęcają sytuacji wspomagającego tj. podmiotu, który bezpośrednio lub pośrednio udziela wsparcia, porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia uzgodnienia w ramach zawodowego obszaru działalności (np. księgowa, biegły rewident, notariusz).
  • Objaśnienia z jednej strony wskazują, że wspomagający nie jest zobowiązany do „aktywnego poszukiwania” informacji o schematach, z drugiej jednak wskazują na bardzo wysoki stopień należytej staranności jaką zobowiązany będzie dochować w celu prawidłowego wywiązania się z obowiązków w zakresie raportowania. W tym zakresie wspomagający może być zobowiązany np. do dokonania całościowej analizy podejmowanych przez potencjalnego korzystającego działań reorganizacyjnych w niewielkich odstępach czasu, pod kątem ewentualnej ich kwalifikacji jako schemat (przykład taki jest wskazany w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych przez notariusza).
  • W świetle Objaśnień, aby zostać „zwolnionym” z obowiązku raportowania wspomagający powinien posiadać 100% pewność, że dane uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego.  W określonych sytuacjach Wspomagający powinien się kierować nie tylko zapewnieniami korzystającego, że dane uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lecz również własną wiedzą wymaganą w związku z wykonywaną działalnością.
  • Na podstawie zaprezentowanych w Objaśnieniach praktycznych przykładów można przypuszczać, że to na wspomagającym w wielu przypadkach będzie ciążył administracyjny obowiązek zgromadzenia informacji pozwalających na prawidłowe wywiązanie się z obowiązków w zakresie MDR (w określonych przypadkach – również przez korzystającego).
 

10. Załącznik do Objaśnień – grupy czynności (co do zasady) nie  podlegających raportowaniu

  • Objaśnienia zawierają załącznik wskazujący na czynności, które – co do zasady – nie powinny podlegać raportowaniu na gruncie regulacji MDR. Znajdują się wśród nich przede wszystkim czynności mające na celu zapewnienie prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego przez podatników, np. weryfikacja kalkulacji podatkowych, przeglądy podatkowe, opinie i komentarze podatkowe, reprezentowanie klientów w postępowaniach podatkowych, szkolenia podatkowe.
    • Jednocześnie Objaśnienia wskazują, ze wskazane w załączniku grupy czynności podlegają wyłączeniu z raportowania tylko przy założeniu, że ich częścią nie jest doradztwo ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych przez podatnika.
    • W konsekwencji, lista czynności wskazanych w Załączniku powinna być każdorazowo weryfikowana na bazie indywidualnych ustaleń pomiędzy podatnikiem a doradcą w zakresie świadczonych usług doradztwa podatkowego.