Zakres obowiązków płatników podatku u źródła – m.in. z uwagi na zmieniające się na przestrzeni lat przepisy czy różny sposób ich interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne – jest obecnie zagadnieniem budzącym szereg wątpliwości. Ciekawym i kontrowersyjnym przykładem analizy w tym temacie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r. o sygn. II FSK 1333/22.

Istota sprawy

Wyrok zapadł w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poddał badaniu zagadnienie przestrzegania przez polskiego płatnika przepisów podatku u źródła od dywidend wypłaconych w latach 2014-2017 na rzecz podmiotu powiązanego w Luksemburgu.

Sprawa dotyczyła więc stanu prawnego sprzed 2019 r., kiedy to do art. 26 ustawy o CIT wprowadzono obowiązek dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Jest to o tyle istotne, że w podobnych orzeczeniach wydawanych w poprzednich stanach prawnych sądy administracyjne wskazywały najczęściej, że w związku ze specyficzną pozycją w systemie płatnik podatku u źródła nie ma obowiązku badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji warunków zwolnienia (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2679/21 i III SA/Wa 2668/21, czy wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 311/22).

W omawianej sprawie organ podatkowy przyjął jednak ostrzejsze stanowisko i uznał, że to głównie na płatniku ciążył obowiązek szczegółowej weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zgodził się ze stanowiskiem organu i ocenił, że płatnik nie był uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Zobowiązany był jedynie do obliczenia podatku, jego poboru oraz wpłaty do właściwego urzędu na podstawie posiadanych dokumentów i obowiązujących przepisów. Pogląd ten, w ocenie  sądu I instancji, wspiera zarazem fakt, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od dywidend (wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy o CIT) zostały uregulowane odrębnie od zadań płatnika (przewidzianych w art. 26 ust. 1,1c i 1f ustawy o CIT). Adresatami pierwszej z grup przepisów są podatnicy, natomiast druga jest skierowana do płatników.

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Krakowie. W jego ocenie obowiązki płatnika podatku u źródła nie były ograniczone do ustalenia warunków formalnych – płatnik powinien bowiem dokonać weryfikacji całokształtu okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności więc w ocenie NSA płatnik zobowiązany był zweryfikować, czy w sprawie spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia dywidend z WHT z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA:

  • wskazał, że z art. 8 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek ustalenia przez płatnika stanu faktycznego i prawnego niezbędnego do obliczenia podatku obciążającego podatnika lub do zastosowania zwolnienia z WHT (jego niższej stawki) i że istniał on jeszcze przed nowelizacją art. 26 ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r.,
  • argumentując poprawność ww. tezy przywołał uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że wpisanie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązku dochowania należytej staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji w WHT stanowi jedynie doprecyzowanie już istniejącego obowiązku,
  • podkreślił, że nie można uznać, iż przepisy art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy o CIT są skierowane tylko do podatników a przepis z art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT tylko do płatników – zdaniem NSA płatnicy są adresatami wszystkich ww. przepisów,
  • uznał, że obowiązek badania przez płatnika statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend oraz kwestii ewentualnego nadużycia prawa, tj. ustalenia czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego w związku ze sztuczną strukturą, wynika zarówno z Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Polską a Luksemburgiem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i z przepisów ustawy o CIT,
  • argumentując konieczność badania przez płatnika statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend, powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C 299/16 (tzw. wyroki duńskie) – dotyczące odsetek i wydane kilka lat później niż miały miejsce zdarzenia badane w sprawie.

Ocena wyroku

W naszej ocenie tezy płynące z przedstawionego wyroku NSA należy ocenić jako niepokojące. NSA, poprzez twierdzenie, jakoby to na płatniku spoczywał główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia, istotnie zmienia sposób traktowania płatników w polskim systemie podatkowym, de facto zrównując ich pozycję z pozycją organów podatkowych. NSA retroaktywnie wykłada przy tym regulacje dotyczące podatku u źródła, wychodząc poza granice wykładni językowej tych przepisów, która – w przypadku regulacji podatkowych – powinna stanowić podstawowy rodzaj interpretacji.

Omawiany wyrok NSA wydaje się również pogłębiać istniejące już wątpliwości w zakresie zarówno (i) warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend, jak również (ii) obowiązków samych płatników. W szczególności problemem jest istniejąca rozbieżność stanowisk w zakresie tego, czy posiadanie statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy jest jednym z warunków zwolnienia z podatku u źródła oraz czy płatnicy są obowiązani do badania występowania tej przesłanki. Rozdźwięk przy interpretacji ww. zagadnień unaocznia też dotychczasowe orzecznictwo.

Niespójne orzecznictwo NSA dot. dywidend

Orzecznictwo NSA w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych zagranicznym podmiotom nie jest jeszcze bardzo liczne. Mimo to, wywołuje sporo emocji, w szczególności ze względu na niespójność poglądów różnych składów NSA.

Przykładowo w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20 NSA orzekł, że płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on jej rzeczywistym właścicielem. Płatnik stosując preferencję podatkową ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z taką sytuacją według NSA mamy do czynienia, gdy polski podmiot dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta.

Natomiast w pozytywnym dla płatników wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 240/21 sąd ten ocenił, że w katalogu warunków do zastosowania zwolnienia z WHT w odniesieniu do dywidend nie zawarto przesłanki rzeczywistego właściciela. W konsekwencji, sąd podkreślił, że weryfikacja tej przesłanki nie należy do obowiązków płatnika. Analogiczne konkluzje płyną z dwóch wyroków NSA z 8 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1277/22 oraz II FSK 1281/22.

NSA wydając więc komentowany wyrok w październiku 2023 r. pogłębił jedynie wątpliwości co do katalogu warunków zwolnienia dywidend z podatku u źródła oraz obowiązków płatników. Z kolei utrzymująca się niepewność wpływa negatywnie na płatników i podatników oraz komplikuje zadanie prawidłowego odczytania przepisów podatku u źródła. Zadania płatnikom WHT nie ułatwia również fakt, że mimo stworzenia już dwóch projektów objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła, Ministerstwo Finansów nie opublikowało dotychczas ich wiążącej wersji.

Źródło:

  • wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. II FSK 1333/22,
  • wyrok WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 715/21
  • wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 240/21
  • wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r. II FSK 1588/20
  • wyroki NSA z 8 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1277/22 oraz II FSK 1281/22

Zobacz film: Mechanizm pay and refund

Film dedykowany osobom uczestniczącym w procedurze przygotowywania wniosku o zwrot WHT w ramach mechanizmu pay and refund. Również warto skorzystać z ekspertyzy doradców, którzy mogą udzielić wskazówek dotyczących właściwego przygotowania wniosku i pomóc uniknąć przedłużania procedury.