Dynamiczne zmieniające się otoczenie gospodarcze (w tym prawne i podatkowe), często wymusza na przedsiębiorcach dostosowanie struktury prowadzonej działalności gospodarczej do aktualnej sytuacji rynkowej. Reorganizacje działalności, takie jak podział czy połączenie – mimo, że w przeszłości nie zawsze słusznie kojarzone z działaniami mającymi na celu uchylenie się od opodatkowania – są skutecznym narzędziem realizacji założonych celów biznesowych, a w konsekwencji nadal cieszą się dużym zainteresowaniem.

Niestety, konsekwencje podatkowe takich działań, w szczególności z udziałem spółek osobowych, wciąż są przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi. W poniższym artykule staramy się przedstawić problematykę łączenia spółek osobowych, w tym w kontekście niedawnej zmiany przepisów wprowadzających opodatkowanie CIT spółek komandytowych.

Nieprecyzyjne przepisy

Zgodnie z ogólną zasadą, za przychody z zysków kapitałowych uważa się w szczególności przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej lub spółki. Niemniej, przepisy ustawy o CIT nie dają jasnej informacji, jak należy postąpić w przypadku połączenia spółki kapitałowej z osobową.

Organy podatkowe stały dotychczas na stanowisku, że połączenie takie w rzeczywistości stanowi jedynie przeniesienie majątku spółki osobowej na kapitałową, które stanowić będzie przychód dla spółki przejmującej – wiązać się to mogło, co do zasady, z wysokim opodatkowaniem dla spółki przejmującej. Inne, korzystniejsze podejście prezentowały sądy administracyjne, które twierdziły, że takie połączenie należy traktować analogicznie jak wniesienie aportu. W takiej sytuacji dochodziło do powiększenia kapitału zakładowego / zapasowego spółki kapitałowej, które nie stanowi zgodnie z przepisami przychodu dla spółki przejmującej (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT).

Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2229/17, z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2981/17 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, ponadto również same organy podatkowe zaczęły ostatnio podzielać to podejście w wydawanych interpretacjach, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.435.2020.1.PD, z dnia 11 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG, czy z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.586.2019.1.AP.

Podsumowując, w poprzednim stanie prawnym, neutralność na gruncie CIT połączenia spółki kapitałowej z osobową, wynikała głównie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wywodzących ją z przepisów po podwyższeniu kapitału. Takie uzasadnienie dla neutralności połączenia nie rozwiewa jednak wszelkich wątpliwości, w szczególności w sytuacji, w której w wyniku transakcji nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego (brak wydania udziałów / akcji przez spółkę przejmującą) lub podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z przejęciem wyłącznie części majątku spółki (tj. przejęcie spółki osobowej przez jej dotychczasowego wspólnika).

Sytuacja po nowelizacji

Nowelizacja ustawy o CIT, obowiązująca od 1 stycznia 2021 r., rozszerzyła stosowanie ustawy na spółki komandytowe – innymi słowy, spółki te stały się podatnikami CIT (lub staną się od 1 maja 2021 r., jeżeli wybrana została stosowana opcja na podstawie przepisów przejściowych).

Ponadto, zmianie uległy definicje zawarte w słowniczku do ustawy, odnoszące się do „spółki”, „udziału” i „kapitału zakładowego”, tak, że objęły również swoim zakresem spółki komandytowe, ich prawa i obowiązki oraz kapitały.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym wydaje się, że w przypadku przejęcia spółek komandytowych, możliwe jest zastosowanie przepisów ustawy o CIT, zapewniających neutralność takiego połączenia, stosowanych dotychczas dla połączeń spółek kapitałowych (tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e-3f ustawy o CIT).

Zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się:

  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, oraz
  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W konsekwencji, po objęciu spółek komandytowych CIT, neutralność ich połączenia wywodzić można wprost z przepisów ustawy.

Możliwość stosowania wskazanych przepisów została dotychczas potwierdzona w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej (wprawdzie spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zakładowy oraz akcje, niemniej podobnie jak spółka komandytowa jest spółką osobową na gruncie kodeksu spółek handlowych i została objęta opodatkowaniem CIT, dopiero w roku 2014). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.440.2020.1.AP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której spółka posiada wszystkie akcje oraz wszystkie udziały w spółce będącej komplementariuszem tejże SKA, jest neutralne podatkowo z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Podobne stanowisko zostało przyjęte w interpretacjach indywidualnych z dnia 9 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.197.2017.1.ANK oraz z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1028.2016.1.MS.

Warto ponadto dodać, że przepisy te mają zastosowanie jedynie w sytuacji, w której połączenie dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie stanowi głównego celu połączenia.

***

Nowelizacja ustawy o CIT, na mocy której spółki komandytowe stały się podatnikami CIT, wprowadziła wiele wątpliwości w zakresie zasad jej opodatkowania (w szczególności w kontekście stosowania tzw. zwolnienia dywidendowego czy zasad zamknięcia roku obrotowego przez wejściem w reżim opodatkowania). Mamy nadzieję, że zaprezentowane podejście, które wydaje się jasno wynikać z przepisów, będzie w pełni akceptowane przez organy podatkowe.