[Deutsch siehe unten]

Taking advantage of the progressing digitalization, many companies decide to employ individuals from various countries as remote workers. If such an employee is from Poland, for the foreign employing company this may create a permanent establishment in Poland and hence lead to certain registration and corporate income tax (CIT) obligations. At least such a conclusion may be found in a recent judgement of the Regional Administrative Court in Gliwice (non-final) regarding the case of an Irish company - considering the presented facts, the court’s decision may seem surprising.

What is there and what not?

The case in question was brought to court as a result of the challenge to the individual tax ruling issued by the Director of the Polish National Fiscal Information. Describing the future event, the applicant, who designs computer games, indicated that it is an Irish tax resident intending to employ two employees from Poland for an indefinite period: a technical director and a programming engineer. The individuals’ task will consist of supporting the applicant in creating technologies for games and their appropriate use. The Company does not have any office in Poland at its disposal – the future employees are free to choose their place of work (e.g. home, shared workspace or cafe). However, the individuals will be provided with laptops and other necessary IT equipment. The employees will not be authorized in any way to make decisions on behalf of the company, conclude any contracts on its behalf, nor will they conduct any sales activities. Therefore, the company was convinced that in such circumstances, no permanent establishment shall arise within the meaning of both the Polish CIT Act and the Poland-Ireland Double Taxation Treaty (PL-IE DTT). Unfortunately, neither the tax authority nor the court shared this standpoint.

What does it mean?

Justifying the judgment, the court noted that, taking into account the Polish CIT Act, PL-IE DTT, as well as the OECD Model Convention and the related Commentary, for the creation of a permanent establishment, the following conditions must be met:

1. there is a facility, i.e. a place where the company’s activity is conducted,
2. this facility is permanent,
3. a business activity is conducted wholly or partially via this facility not being of an auxiliary / preparatory nature.

The court stated that these conditions will be met in the presented future event because:

1. as the employees can perform their tasks in any location, this results in separation of this space being at the company’s disposal, therefore - the first condition will be met;
2. concluding indefinite employment contracts with these persons, to work for the company on a continuous and regular basis, leads to the conclusion that the “permanence” prerequisite will be fulfilled;
3. the employees’ scope of work cannot be deemed auxiliary or preparatory, and therefore it can be claimed that the taxpayer's core business activity is partially conducted via this facility.

The Judgment vs. the Commentary to the OECD Model Convention

Reading the Commentary to the OECD Model Convention, it appears difficult to agree with the Polish tax authority’s and the court’s position. Although, for the permanent establishment to be recognized, it is sufficient to have any space in a given country at the taxpayer’s disposal (even without a legal title such as property or rental). However, if an employee performs work from his/her own home, this space is not "at the disposal” of the company, because the employer/taxpayer (not being identical to the employee) does not have the right to enter (similarly in the case of e.g. shared spaces such as "WeWork" ” or a café, where the entry is also only possible with the consent of the owner/tenant).

Moreover, there must be a permanent, geographical point for doing business, and the use of this place should not be incidental or temporary. In the presented future event, this will not happen because the company’s employees have the contractually guaranteed freedom to choose their place of work.[1]

It is also worth noting that the computer equipment supplied by the company, in the light of the Commentary, could only constitute a PE if it met the condition of "permanence" i.e. some attachment to the place - this could be, for example, a computer server, most likely not portable equipment such as a laptop.

Potentially, if the company's employees acted on its behalf and usually exercised granted power of attorney to conclude contracts in Poland, it may be deemed the company’s permanent establishment (being a so-called agency PE). However, as in the presented case the employees will not have such rights.[2]

One judgment does not constitute a dominating line of jurisprudence - or does it?

Taking into account the tax rulings issued in the recent months, one may obtain the impression that an unfavourable line of interpretation is emerging in Poland for analogous situations. However, the judgment of the Regional Administrative Court in Gliwice outlined above still seems surprising as not long ago the very same court ruled that a PE cannot be recognized in a similar case, although an applicant even rented an office for its Polish employee. Similarly, in an even more recent judgment of this court, it was stated that a Polish sales manager who can work from anywhere in Poland is not a permanent establishment. Perhaps the judgment in question was merely an "accident at work"? One may still hope that the Supreme Administrative Court will not share such an unfavourable interpretation.

What are the conclusions?

The world - and in particular the world of work since the outbreak of the COVID pandemic - is changing and the (tax) law rarely keeps up with new trends. Still, it seems that some Polish tax authorities and courts (e.g. in the presented judgment and in rulings following a similar logic) are trying to adapt the interpretation of the law to the new realities (such as the universally popular home office) on their own and determine the existence of a permanent establishment in cases where the literal wording of the law does not lead to such a conclusion. Moreover, these rulings simply fit into a trend, where numerous Polish tax authorities and administrative courts are quite aggressively trying to determine the existence of a PE, even in cases that once seemed uncontroversial. Bearing the above in mind, it should be emphasized that matters related to the (non-)existence of PEs in Poland are often subject to a significant level of uncertainty and, as a result, potentially involve considerable tax risks. In-depth analysis and strategic business development planning are essential elements to at least minimize such risks – Crido and its experts are happy to help.

[1] This is also emphasized by the guidelines issued by the OECD during the Covid-19 pandemic.

[2] Also the Commentary to the OECD Model Convention explicitly states that, taking into account international economic relations, it would not be appropriate to recognize a PE in every case when a person performs any (non-sales-related) activities on behalf of an enterprise.

Ausländische Betriebsstätte („permanent establishment”) in Polen durch Laptops und Home Office?

Viele Unternehmen machen sich die Annehmlichkeiten des digitalen Zeitalters zunutze und entscheiden sich dafür, Mitarbeiter zu beschäftigen, die sich in verschiedenen Teilen der Welt aufhalten und für sie aus der Ferne arbeiten. Wenn es sich dabei um einen polnischen Arbeitnehmer handelt, kann dies für einen ausländischen Steuerpflichtigen die Begründung einer ausländischen Betriebsstätte in Polen bedeuten, d. h. auch die Verpflichtung zur steuerlichen Registrierung (TIN) und eventuelle Körperschaftssteuerpflichten (KSt). Das hat das regionale Verwaltungsgericht in Gliwice (WSA) in seinem Urteil vom 6. Dezember 2022, Az. I SA/Gl 674/22 (nicht rechtskräftiges Urteil), im Fall eines irischen Unternehmens entschieden, und diese Entscheidung mag angesichts der Beschreibung des Falles zumindest überraschend erscheinen.

Was ist vorhanden in Polen und was nicht?

Der vorliegende Fall wurde durch die Anfechtung einer verbindlichen Auskunft vor Gericht gebracht. Im Sachverhalt gab der Antragsteller an, dass er in Irland steuerlich ansässig ist und im Rahmen seiner Geschäftstätigkeit Computerspiele entwickelt. Er beabsichtigt, in Polen zwei Mitarbeiter als technischen Direktor bzw. als Programmierer fest anzustellen. Diese Personen werden den Antragsteller bei der technologischen Entwicklung der Spiele und deren Nutzung unterstützen. Das Unternehmen stellt diesen Mitarbeitern kein Büro in Polen zur Verfügung - sie können frei wählen, wo sie arbeiten (ob zu Hause oder z. B. in einem Co-Working Space oder Café). Allerdings werden ihnen von ihrem Arbeitgeber Laptops und die notwendige IT-Ausrüstung zur Verfügung gestellt. Diese Mitarbeiter sind in keiner Weise befugt, Entscheidungen im Namen des Unternehmens zu treffen, Verträge in dessen Namen abzuschließen oder Verkaufstätigkeiten auszuführen. Das Unternehmen war daher überzeugt, dass unter diesen Umständen keine steuerliche Niederlassung im Sinne des polnischen KSt-Gesetzes sowie des polnisch-irischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA PL-IE) entstehen würde. Leider waren weder die Steuerbehörden noch das Verwaltungsgericht damit einverstanden.

Was folgt aus dem Urteil?

In der Begründung des ergangenen Urteils stellte das Gericht fest, dass unter Berücksichtigung des Inhalts des polnischen KSt-Gesetzes, des DBA PL-IE sowie des OECD-Musterabkommens, das die Grundlage für die meisten von Polen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen bildet, und des dazugehörigen Kommentars, folgende Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sein müssen, um von einer Betriebsstätte sprechen zu können:

1. Es gibt eine Betriebsstätte, d.h. einen Ort, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird,
2. diese Betriebsstätte ist dauerhaft,
3. durch diese Betriebsstätte wird ganz oder teilweise eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt, die jedoch nicht nur Hilfs- oder Vorbereitungscharakter hat.

Das Verwaltungsgericht stellte fest, dass diese Bedingungen in dem geschilderten künftigen Fall erfüllt sind, denn:

1. die Beschäftigung von Arbeitnehmern, die die ihnen übertragenen Aufgaben an jedem beliebigen Ort ausführen können, dazu führt, dass das Unternehmen dieser Ort zur eigenen Verfügung gestellt wird und somit die erste Bedingung erfüllt ist;
2. der Abschluss von unbefristeten Verträgen mit diesen Personen zur kontinuierlichen und regelmäßigen Erbringung von Arbeitsleistungen für das Unternehmen führt zu dem Schluss, dass es sich um eine dauerhafte Betriebsstätte handelt;
3. der Umfang der geleisteten Arbeit wiederum nicht in den Bereich der Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten fällt und daher die wirtschaftliche Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen teilweise über diese Betriebsstätte ausgeübt wird.

Urteil vs. Kommentar zum OECD-Musterabkommen

Liest man jedoch den Kommentar zum OECD-Musterabkommen, so fällt es schwer, dem Standpunkt der Behörde und des Gerichts zuzustimmen. Für das Entstehen einer Betriebsstätte reicht es zwar aus, dass das Unternehmen über einen beliebigen Ort verfügen kann (auch ohne Rechtstitel). Im Falle eines Arbeitnehmers, der seine Arbeit von seiner eigenen Wohnung aus verrichtet, steht der Ort seinem Arbeitgeber jedoch nicht "zur Verfügung", da der Arbeitgeber/ausländische Steuerpflichtige (der nicht mit dem Arbeitnehmer identisch ist) kein Betretungsrecht hat (analog z. B. bei gemeinsam genutzten Räumen wie "WeWork" oder Cafés, wo der Zutritt ebenfalls nur mit Zustimmung des Eigentümers/Mieters möglich ist).

Darüber hinaus muss ein fester geografischer Standort vorhanden sein, und die Nutzung des Ortes selbst darf nicht nur gelegentlich und vorübergehend sein. Wenn man hingegen das so genannte Home-Office (oder einen anderen Ort, von dem aus ein Arbeitnehmer arbeiten kann) als Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ansieht, muss es ständig genutzt werden und es muss ein Erfordernis des Arbeitgebers sein, dass der Arbeitnehmer an einem bestimmten Ort arbeitet. Im vorliegenden Fall war dies nicht der Fall, da die Arbeitnehmer vertraglich die Möglichkeit haben, ihren Arbeitsort frei zu wählen.

Es sei des Weiteren darauf hingewiesen, dass die von der Firma zur Verfügung gestellte Computerausrüstung im Lichte des Kommentars nur dann eine Niederlassung darstellen könnte, wenn sie die Voraussetzung der "Dauerhaftigkeit", d. h. einer gewissen Bindung an einen Ort, erfüllt; es könnte sich beispielsweise um einen Computerserver handeln, nicht aber um ein tragbares Gerät wie einen Laptop.

Auch wenn die Angestellten des Unternehmens im Namen des Unternehmens handelten und üblicherweise die Befugnis zum Abschluss von Verträgen in Polen ausübten, läge möglicherweise eine Betriebsstätte des Unternehmens in Polen vor. Im vorliegenden Fall hatten die Angestellten jedoch keine solchen Befugnisse - im Kommentar heißt es ausdrücklich, dass es angesichts der internationalen Wirtschaftsbeziehungen nicht angemessen wäre, jedes Mal eine Betriebstätte festzustellen, wenn eine Person beliebige (nicht verkaufsbezogene) Handlungen im Namen eines Unternehmens vornimmt.

Ein Urteil macht noch keine Urteilslinie - oder doch?

Unter Berücksichtigung der in den letzten Monaten ergangenen verbindlichen Auskünfte könnte man den Eindruck gewinnen, dass sich für ähnliche Sachverhalte eine ungünstige Rechtsprechungslinie entwickelt. Das Urteil des Gerichts in Gliwice mag jedoch umso überraschender sein, als dasselbe Gericht am 11. Februar 2022 entschied, dass in einem ähnlichen Fall keine ausländische Niederlassung vorliegt, obwohl der Steuerpflichtige sogar ein Büro für einen polnischen Angestellten gemietet hatte (Az. I SA/Gl 1609/21, nicht rechtskräftig). Ähnlich in einem noch jüngeren Urteil dieses Gerichts, Az. I SA/Gl 145/23 (vom 18. Mai 2023, nicht rechtskräftig): Die Betriebsstätte ist nicht der polnische Verkaufsleiter, der von überall im Land arbeiten kann. Vielleicht war das fragliche Urteil also nur ein so genannter "Betriebsunfall"? Es bleibt zu hoffen, dass das Oberste Verwaltungsgericht die für die ausländischen Steuerpflichtigen ungünstige Auslegung nicht teilen wird.

Was sind die Schlussfolgerungen?

Die Welt (und seit dem Ausbruch der COVID-Pandemie insbesondere die Arbeitswelt) verändert sich, und das (Steuer-)Recht hält selten mit den neuen Trends Schritt. Dennoch scheint es, dass einige polnische Steuerbehörden und Verwaltungsgerichte (z.B. in dem vorgelegten Urteil und einzelnen verbindlichen Auskünften, die einer ähnlichen Logik folgen) versuchen, die Auslegung des Gesetzes auf eigene Faust an die neuen Gegebenheiten anzupassen (wie z.B. das allgemein mögliche Home Office) und das Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte in Fällen zu erklären, in denen der wörtliche Wortlaut des Gesetzes dies nicht zulässt. Darüber hinaus fügen sich diese Standpunkte in einen langfristigen Trend ein, wonach zahlreiche Steuerbehörden und Verwaltungsgerichte recht aggressiv versuchen, das Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte festzustellen, selbst in Fällen, die früher unumstritten schienen. Vor diesem Hintergrund ist zu betonen, dass Fälle, in denen es um (nicht) existierende ausländische Betriebsstätten in Polen geht, häufig komplex sind und folglich potenziell erhebliche steuerliche Risiken bergen. Eine gründliche Analyse und eine strategische Planung der Geschäftsentwicklung sind unerlässlich, um solche Risiken zumindest zu minimieren. Im Bedarfsfall stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.