Korzystając z udogodnień ery cyfryzacji wiele przedsiębiorstw decyduje się zatrudniać pracowników rezydujących na co dzień w różnych częściach świata, wykonujących na ich rzecz pracę zdalnie. Jak się okazuje, jeśli jest to pracownik z Polski, dla zagranicznego podatnika może się to wiązać z powstaniem w naszym kraju zakładu, czyli również obowiązku rejestracyjnego (NIP) oraz podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (WSA) rozpatrując sprawę spółki irlandzkiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 674/22 (wyrok nieprawomocny), przy czym jego decyzja, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, może się wydawać co najmniej zaskakująca.

Co jest, a czego nie ma?

Omawiana sprawa pod rozwagę sądu trafiła wskutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.699.2021.1.ANK. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest rezydentem podatkowym Irlandii i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe. W Polsce zamierza zatrudnić dwóch pracowników na czas nieokreślony na stanowiskach dyrektora technicznego oraz inżyniera programowania. Osoby te będą wspierać wnioskodawcę w tworzeniu technologii na potrzeby gier i ich odpowiednim wykorzystaniu. Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura do dyspozycji tych pracowników – mają oni swobodę wyboru miejsca pracy (czy będzie to dom, czy np. przestrzeń pracy współdzielonej lub kawiarnia). Udostępnione im jednak zostaną laptopy i niezbędny sprzęt informatyczny. Pracownicy ci nie będą w żaden sposób upoważnieni do podejmowania decyzji w imieniu Spółki, zawierania w jej imieniu jakichkolwiek umów, nie będą też prowadzić działań sprzedażowych. Spółka była więc przekonana, że w takich okolicznościach zakład podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT, jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii (PL-IR UPO), nie powstanie. Niestety, nie zgodził się z tym ani Dyrektor KIS, ani WSA.

Co wynika z wyroku?

W uzasadnieniu wydanego wyroku sąd zauważył, że mając na uwadze treść ustawy o CIT, PL-IR UPO, a także Modelowej Konwencji OECD będącej bazą dla większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i Komentarza do niej, aby można było mówić o zakładzie, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

  1. występuje placówka, czyli miejsce, gdzie działalność jest prowadzona,
  2. placówka ta ma charakter stały,
  3. przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

WSA stwierdził, że te warunki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione, bowiem:

  1. zatrudnienie pracowników, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnej lokalizacji, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla Spółki do własnej dyspozycji, a zatem spełnienie przesłanki pierwszej;
  2. zawarcie z tymi osobami umów na czas nieokreślony, by świadczyli na rzecz Spółki pracę w sposób ciągły i regularny prowadzi natomiast do wniosku, że mamy do czynienia z placówką stałą;
  3. kolei zakres wykonywanej pracy nie mieści się w zakresie działalności pomocniczej czy przygotowawczej, a zatem poprzez tę placówkę prowadzona jest częściowo zasadnicza działalność gospodarcza podatnika.

Wyrok contra Komentarz do Modelowej Konwencji OECD

Wczytując się jednak w treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, trudno się zgodzić ze stanowiskiem organu i sądu. Faktycznie, dla powstania zakładu wystarczy, że przedsiębiorstwo posiada jakąkolwiek przestrzeń w danym kraju do swojej dyspozycji (nawet bez tytułu prawnego). Jednak w przypadku wykonywania pracy z własnego domu/mieszkania przez pracownika przestrzeń ta nie jest „do dyspozycji” jego pracodawcy, gdyż pracodawca / podatnik (który nie jest tożsamy z pracownikiem) nie posiada prawa wstępu (analogicznie w przypadku np. przestrzeni współdzielonych typu „WeWork” lub kawiarni, gdzie wstęp też jest tylko możliwy za zgodą właściciela / najemcy).

Ponadto musi istnieć stały, geograficzny punkt prowadzenia działalności, a samo korzystanie z tego miejsca nie powinno być incydentalne i przejściowe. Jeśli natomiast mamy uznać tzw. home office (lub każde inne miejsce, z którego pracownik może pracować) za placówkę podatnika, powinno ono być użytkowane w sposób ciągły, a z okoliczności powinno wynikać, że wymogiem pracodawcy jest praca z określonej lokalizacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym to nie będzie mieć miejsca, gdyż umownie pracownicy mają swobodę wyboru miejsca pracy.[1]

Warto też zauważyć, że sprzęt komputerowy dostarczany przez Spółkę w świetle Komentarza mógłby stanowić zakład jedynie, jeśli by spełniał przesłankę „stałości”, jakiegoś przywiązania do miejsca; mógłby to być np. serwer komputerowy, ale raczej nie przenośny sprzęt jak laptop.

Potencjalnie, gdyby pracownicy Spółki działali w imieniu przedsiębiorstwa i zwyczajowo wykonywali pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce, zaistniałby w Polsce zakład Spółki. Pracownicy ci jednak nie mają takich uprawnień, a Komentarz wprost mówi, że mając na uwadze międzynarodowe relacje gospodarcze nie byłoby korzystne rozpoznawanie zakładu w każdym przypadku, gdy jakaś osoba wykonuje jakiekolwiek czynności w imieniu przedsiębiorstwa.

Jeden wyrok jeszcze nie czyni linii orzeczniczej – czy jednak?

Biorąc pod uwagę wydawane w ostatnich miesiącach interpretacje indywidualne, można odnieść wrażenie, że kształtuje się dla podobnych stanów faktycznych niekorzystna linia orzecznicza (w tym duchu Dyrektor KIS się wypowiedział również np. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.38.2023.2.ANK oraz 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.93.2023.1.AW). Wyrok WSA w Gliwicach może jednak dziwić tym bardziej, że 11 lutego 2022 r. ten sam sąd orzekł, że w podobnej sprawie zakład zagraniczny nie wystąpi, choć podatnik nawet wynajął dla polskiego pracownika biuro (sygn. I SA/Gl 1609/21, nieprawomocny). Podobnie w jeszcze nowszym wyroku tego sądu, sygn. I SA/Gl 145/23 (z 18 maja 2023 r., nieprawomocny): zakładem nie będzie polski manager sprzedaży, który może pracować z dowolnego miejsca w kraju. Być może zatem omawiane orzeczenie było tylko tzw. „wypadkiem przy pracy”? Pozostaje liczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieli niekorzystnej dla podatników wykładni.

Jakie są wnioski?

Świat – a od wybuchu pandemii COVID w szczególności świat pracy - zmienia się i prawo (podatkowe) rzadko nadąża za nowymi trendami. Niemniej, wydaje się, że niektóre organy i sądy administracyjne (np. w przedstawionym wyroku oraz idących za podobną logiką interpretacjach indywidualnych) próbują we własnym zakresie dostosować wykładnię prawa do nowych realiów (jak powszechnie możliwy home office) i stwierdzić istnienie zakładu zagranicznego w przypadkach, w których literalne brzmienie prawa na to nie pozwala. Ponadto orzeczenia te wpasowują się po prostu w trwający już od dłuższego czasu trend, zgodnie z którym liczne organy podatkowe i sądy administracyjne w dosyć agresywny sposób próbują się doszukać istnienia zakładu zagranicznego, nawet w przypadkach, które kiedyś wydawały się niekontrowersyjne. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sprawy związane z (nie)istniejącymi w Polsce zakładami zagranicznymi są często wątpliwe i w konsekwencji wiążą się potencjalnie z niemałymi ryzykami podatkowymi. Dogłębna analiza i strategiczne planowanie rozwoju biznesu są niezbędnymi elementami, aby chociaż zminimalizować takie ryzyka. W razie potrzeby jesteśmy do Państwa dyspozycji.

[1] Również we wskazówkach wydanych przez OECD w okresie pandemii Covid-19 podkreślane jest, że home office powinno nosić cechy stałości.

Zobacz film: Zasady opodatkowania przychodów osiąganych w Polsce

Film przybliża tematykę ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego, a także związanych z tym pojęć rezydenta i nierezydenta. Są to dwa fundamentalne pojęcia z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego w kontekście podatku dochodowego.