Podatek u źródła w pytaniach i odpowiedziach

W zależności od regulacji obowiązujących w państwie wydającym certyfikat rezydencji, jest on wydawany na czas określony lub bez daty ważności.

Jeżeli na certyfikacie rezydencji podano okres ważności, to jest on ważny do momentu jego upływu. W przypadku, gdy nie wskazano okresu ważności, przyjmuje się, że potwierdza on miejsce rezydencji podatnika przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Mechanizm pay&refund polega na obowiązku poboru przez płatnika podatku u źródła według stawki podstawowej (odpowiednio 19% lub 20%) od nadwyżki ponad kwotę w 2 mln zł.

Mechanizm ten dotyczy wypłat:
• należności pasywnych (dywidend, odsetek, należności licencyjnych),
• dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych,
• o wartości przekraczającej łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika w danym podatkowym.

Mechanizm ten nie dotyczy zatem:
• płatności na rzecz polskich rezydentów podatkowych,
• płatności z tytułu usług niematerialnych (świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych itp.),
• płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych,
• opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej.

Stosowanie mechanizmu pay&refund nie jest konieczne w przypadku:
• posiadania wydanej przez organ podatkowy opinii o zastosowaniu preferencji, potwierdzającej prawo do zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku,
• złożenia przez płatnika oświadczenia o posiadaniu wymaganych dokumentów oraz przeprowadzeniu weryfikacji podatnika pod kątem dopuszczalności zastosowania zwolnienia lub wypłacenia należności z zastosowaniem stawki wynikającej z UPO.

Oświadczenie o posiadaniu dokumentów wymaganych przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (oświadczenie WH-OSC) należy złożyć w postaci elektronicznej, korzystając z formularza dostępnego na podatki.gov.pl.

Oświadczenie WH-OSC składa kierownik jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Co do zasady będą to członkowie zarządu. W przypadku, gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – oświadczenie składa wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu.

Nie jest natomiast dopuszczalne złożenie oświadczenia WH-OSC przez pełnomocnika.

W oświadczeniu płatnik oświadcza, że:
• posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• po przeprowadzeniu ww. weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oświadczenie należy złożyć do organu podatkowego właściwego w sprawach zwrotu podatku, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty granicznej 2 mln PLN (tzw. oświadczenie pierwotne).

W przypadku gdy płatnik złoży oświadczenie, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat może korzystać z preferencji do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, a następnie złożyć tzw. oświadczenie następcze.

Jeżeli w danym roku podatkowym płatnik złożył oświadczenie pierwotne (WH-OSC) i dokonywał dalszych wypłat na rzecz tego samego podmiotu, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia następczego.

Oświadczenie następcze powinno zostać złożone w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym miały miejsce wypłaty.

Informacja o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) powinna zostać złożona do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Deklaracja CIT-10Z jest deklaracją o wysokości WHT pobranego przez płatnika. Składana jest do końca 1 miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Odbiorca płatności powinien spełniać definicję rzeczywistego właściciela, w tym prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą aby móc korzystać z preferencji w zakresie podatku u źródła.

Zgodnie z ustawą o CIT, rzeczywisty właściciel / beneficial owner to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby – przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

„Business substance” to w nomenklaturze polskiej ustawy o CIT prowadzenie przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej rezydencji. Jest to jeden z elementów definicji rzeczywistego właściciela, bez którego odbiorca płatności nie ma prawa do zastosowania preferencji w zakresie podatku u źródła. Na chwilę obecną ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia, niemniej w praktyce prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej oznacza w szczególności, że:

• podmiot dysponuje odpowiednimi składnikami majątkowymi – jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• aktywa są współmierne do skali prowadzonej działalności;
• podmiot został utworzony z przyczyn ekonomicznych;
• podmiot działa samodzielnie, w szczególności posiada odpowiednie osoby zarządzające.

Należyta staranność przy weryfikacji warunków preferencji, zwłaszcza statusu odbiorcy płatności, jest wymagana przy dokonywaniu wszystkich kategorii wypłat podlegających opodatkowaniu WHT (nie tylko objętych mechanizmem pay&refund), niezależnie od kwoty płatności. Obowiązek jej dochowania dotyczy sytuacji, gdy płatnik korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ustawie, stosuje obniżone stawki WHT wynikające z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku w oparciu o taką umowę.

Ustawa o CIT nie określa co składa się na należytą staranność, której powinien dochować płatnik, a jedynie wskazuje, że przy jej ocenie uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz jego powiązania z podatnikiem.

Badanie przeprowadzone przez płatnika powinno potwierdzać w szczególności, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, w szczególności, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby oraz nie jest pośrednikiem przekazującym otrzymywane płatności na rzecz podmiotów trzecich.

Przepisy nie wskazują dokładnie, jaka dokumentacja zabezpiecza pozycję płatnika w zakresie spełnienia obowiązku należytej staranności. Będzie to w dużej mierze zależeć od takich okoliczności jak powiązania z odbiorcą, wielkość wypłaty, historia realizowanych płatności.

Należyta staranność powinna z pewnością objąć pozyskanie dokumentów wprost wymaganych przez prawo w celu zastosowania preferencji (certyfikatów rezydencji, oświadczenia beneficial owner), a także weryfikacji transakcji, kontrahenta i dokumentów pod kątem spełnienia przez odbiorcę kryterium rzeczywistego właściciela.

Jest to jeden ze sposobów na uniknięcie stosowania mechanizmu pay and refund. Polega na potwierdzeniu przez organ podatkowy, że w odniesieniu do danej płatności podlegającej pod mechanizm pay and refund, płatnik może zastosować preferencję w zakresie podatku u źródła.

Opinia jest co do zasady ważna przez okres 3 lat przy założeniu, że wcześniej nie utraciła mocy ochronnej (np. w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych).

Co do zasady, opinię o stosowaniu preferencji wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego. Niemniej, jak wynika z naszego doświadczenia, z uwagi na możliwość wysyłania przez organ podatkowy wezwań do uzupełnienia złożonego wniosku, w tym w zakresie dostarczenia dodatkowej dokumentacji, opinia o stosowaniu preferencji może zostać wydana nawet w ciągu 1 roku.

Koncepcja look-through approach polega na zastosowaniu preferencji w zakresie podatku u źródła przez podmiot, który jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot bezpośrednio uzyskujący taką należność nie spełnia przesłanek do uznania za rzeczywistego właściciela.

Podejście to nie zostało wprost przewidziane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Stanowisko polskich organów podatkowych w zakresie jego stosowania jest niejednolite. Jak wynika ze stanowiska Ministerstwa Finansów zaprezentowanego w nieprzyjętym do tej pory projekcie objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r. dot. podatku WHT, możliwość zastosowania tej koncepcji jest w zasadzie ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna.