Zagadnienie wszczynania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niezwykle częstą osią sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. I choć ostatnio nikt już nie ma wątpliwości, że sądy administracyjne są upoważnione do badania tzw. „instrumentalności” postępowania karnego skarbowego, tak wciąż trwa spór o to, jak zidentyfikować, czy mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem, czy też działanie organu postępowania przygotowawczego miało podstawy i skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bardzo ciekawe wytyczne w tym zakresie zawierają tegoroczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca (sygn. akt II FSK 2130/23, II FSK 401/23 i II FSK 916/22). I choć NSA jak zwykle wstrzymał się od kreowania generalnych i sztywnych przesłanek, podkreślając, że każda sprawa musi być rozpatrzona indywidualnie, to jednak tezy tych orzeczeń mogą być istotnymi argumentami poruszanymi w sporach z organami w najbliższym czasie.

Jak to z instrumentalnością kks bywa, oś sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy kks został wszczęty przed wydaniem decyzji podatkowej, a następnie zawieszono postępowanie karne skarbowe w oczekiwaniu na jej wydanie.

Podatnik wskazał, że fakt ten potwierdza, że postępowanie karne skarbowe nie jest prowadzone w celu ustalenia sprawcy potencjalnego czynu zabronionego, ale wyłączenie po to, aby wydłużyć czas na wydanie decyzji przez organ podatkowy.

Argument ten znalazł aprobatę w przywołanych powyżej orzeczeniach. NSA uznał bowiem, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego zawsze „musi być uzasadnione i znajdować oparcie w materiale dowodowym”, a decyzja taka „nie może być bezpodstawna, dowolna i bez adekwatnego uzasadnienia”.

NSA stwierdził ponadto, że „wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno-skarbowym”, a zatem, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na wydanie decyzji podatkowej może (choć nie musi) przesądzać o jego instrumentalnym wszczęciu.

Ocena instrumentalności wymaga bowiem spojrzenia na całokształt działań (lub ich braku) po stronie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe.

Podkreślić też należy, że postępowaniom podatkowym i karnym skarbowym przysługują odmienne cele – celem postępowania podatkowego jest zasadniczo wyłącznie zaspokojenie należności fiskalnej. Dlatego w decyzji podatkowej niezwykle rzadko znajdziemy odpowiedź na pytania: kto, jak, gdzie i z jakich pobudek działał lub zaniechał działania.

Ustalenie tych elementów jest niezbędne z perspektywy odpowiedzialności karnej, której przyświecają też cele penalne i prewencyjne. Organ postępowania przygotowawczego – o ile prowadzi realne, a nie instrumentalne postępowanie karne – powinien ustalać okoliczności, których nie znajdzie w decyzji podatkowej, a nie tylko oczekiwać na jej wydanie.

Z jednej więc strony – jak przyjął NSA – uzyskanie decyzji podatkowej nie jest niezbędne dla postępowania karnego skarbowego. Z drugiej strony, realnie prowadzone postępowanie karne skarbowe nie może skupiać się wyłącznie na oczekiwaniu na jej wydanie.

W konsekwencji, zawieszenie postępowania karnego skarbowego i bierne oczekiwanie na wydanie decyzji podatkowej, bez próby ustalenia elementów niezbędnych z perspektywy karnej, świadczyć może o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania na potrzeby podatkowe.

Może świadczyć – ale nie musi. NSA stroni bowiem od konstruowania konkretnych przesłanek instrumentalności kks, które mogłyby posłużyć w każdej sprawie. Zdaniem NSA, na każdą sprawę należy patrzeć indywidualnie, w kontekście wszystkich jej okoliczności. Z jednej więc strony, nawet wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie gwarantuje stwierdzenia instrumentalności. Z drugiej zaś strony, nawet przeprowadzenie czynności dowodowych jak przesłuchanie świadków – co miało miejsce w omawianych wyrokach – nie świadczy jednoznacznie o jej braku.