Podczas weryfikacji rozliczeń podatkowych często dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Niejednokrotnie publikowaliśmy na Blogu podatkowym o instrumentalnym wykorzystaniu tego rozwiązania, jak i opisywaliśmy planowane zmiany w tym zakresie. Aby jednak zawieszenie było skuteczne, podatnik (lub jego pełnomocnik) musi być o nim zawiadomiony. Niestety Ordynacja podatkowa nie precyzuje formy takiego zawiadomienia, co budzi szereg wątpliwości.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Sporne środy. Jak odzyskać nadpłacony podatek?

Dowiedz się, jak odzyskać nadpłacony podatek. Eksperci CRIDO omawiają definicję nadpłaty, procedurę, terminy, korekty i najczęstsze błędy podatników.

Źródło problemu, czyli art. 70c Ordynacji podatkowej

Zgodnie z omawianym przepisem, organ właściwy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu albo zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), najpóźniej z upływem podstawowego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 i 1a ustawy), a także o podjęciu lub dalszym biegu terminu po okresie zawieszenia.

Omawianą regulację wprowadzono do ustawy wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, w którym uznano za niezgodny z Konstytucją przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym podatnik nie został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia.

Powodem wprowadzenia regulacji była realizacja obowiązku informacyjnego organów wobec podatników, aby było wiadomo z wyprzedzeniem, że zobowiązanie nie przedawni się w standardowym terminie. Ustawodawca sformułował jednak przepis w sposób nieprecyzyjny.

Niejednolite podejście organów podatkowych

W praktyce, niezależnie od brzmienia przepisu czy ratio legis wprowadzenia go do obrotu prawnego, warto jednak zwrócić uwagę również na praktykę jego zastosowania. W tym zakresie obserwujemy niespójność podejścia organów.

Rozdźwięk zaczyna się już od samego organu zawiadamiającego podatnika – w toku weryfikacji rozliczeń, za właściwy często uznaje się organ prowadzący te czynności. Kiedy indziej zawiadomienie kieruje organ właściwy dla rozliczeń podatkowych. Niejednokrotnie podatnicy otrzymują zawiadomienia od obu organów naraz, jednocześnie lub w różnych terminach.

Szczególnie problematyczna jest jednak sama forma zawiadomienia. Organy podatkowe niekiedy uznają za wystarczające dodanie lakonicznej wzmianki w dowolnym piśmie do podatnika, nie dotyczącym stricte zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w skrajnych przypadkach przyjmują za zawiadomienie nawet fragment uzasadnienia decyzji, czy możliwość zapoznania się z taką informacją w trakcie przeglądu akt sprawy.

Rekonstrukcja niezbędnego minimum

W związku z nieprecyzyjnością przepisu i dowolną praktyką organów co do jego wykładni, szeregiem problemów związanych z rozumieniem art. 70c zajmowały się sądy administracyjne. Orzecznictwo przyniosło kilka kluczowych tez:

  • treść zawiadomienia musi spełniać minimum informacyjne, a zatem (jak orzekł NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18) konieczne jest wskazanie podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1) i okresu oraz zobowiązania, którego dotyczy;
  • podatnika powinien zawiadomić organ właściwy dla uregulowania zobowiązania (zgodnie m.in. z wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 295/19);
  • zawiadomienie musi zostać doręczone do adresata (lub jego pełnomocnika) w sposób skuteczny procesowo – jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18, jeśli podatnik ustanowił pełnomocnika do doręczeń, organ powinien doręczyć pismo pełnomocnikowi, a brak skutecznego doręczenia oznacza brak zawieszenia terminu przedawnienia.

Forma zawiadomienia

Wobec braku konkretnych wytycznych co do formy zawiadomienia, organy podatkowe niekiedy uznają, że wystarczy samo powzięcie wiadomości przez podatnika lub jego pełnomocnika o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania. Organom zdarza się uznawać za skuteczne nawet zawiadomienie w formie zapoznanie się z informacją w tym zakresie w trakcie przeglądu akt sprawy.

Takie podejście jest stanowczo krytykowane w orzecznictwie – przyjmuje się, że zawiadomienie musi mieć formę pisemną, zgodnie z ogólną zasadą pisemności postępowania. Takie pismo powinno być z kolei prawidłowo doręczone, zgodnie z zasadami doręczeń pism procesowych. Jakiekolwiek uchybienie w tym zakresie oznacza, że zawieszenie terminu przedawnienia jest nieskuteczne.

Właściwy czas doręczenia

Niezależnie od formy zawiadomienia, kluczowy jest także czas skutecznego przekazania informacji podatnikowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przepisy również w tym zakresie nie dostarczają konkretnych odpowiedzi i znów należy po nie sięgnąć do orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych wyrokach wskazuje, że zawiadomienie musi być doręczone do upływu podstawowego terminu przedawnienia.

Oznacza to, że niewłaściwe będzie zawiadomienie podatnika względem przedłużonego terminu przedawnienia, zmodyfikowanego przez inne zawieszenie lub przerwę w biegu terminu. Spóźnienie w tym zakresie powoduje brak skutku zawieszenia.

Podsumowanie

Prawidłowe zawiadomienie podatnika (jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawniania to bezwzględny warunek skuteczności zawieszenia. Choć przepisy nie wskazują wyczerpujących wytycznych co do rozumienia przepisów, w orzecznictwie wykształciło się „niezbędne minimum”, zgodnie z którym zawiadomienie powinno spełniać funkcję informacyjną, mieć formę pisemną oraz zostać skutecznie i terminowo doręczone przez właściwy organ podatnikowi bądź jego pełnomocnikowi.

Choć te wymogi wydają się podstawą dla każdego pisma procesowego, praktyka organów daje obraz luźnego podejścia do art. 70c, niezgodnego z ideą wprowadzenia przepisów oraz sprzecznego z systemem gwarancji ochrony praw podatników.

Pewnym światełkiem w tunelu wydają się prace nad nowelizacją Ordynacji podatkowej również w zakresie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Czas pokaże czy i w jakim zakresie wpłyną one na faktycznie większą stabilność i pewność po stronie uczestników relacji z organami podatkowymi.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Postępowania podatkowe i spory sądowe