Od 4 listopada 2025 r. w Ordynacji podatkowej obowiązuje nowa regulacja, która wprowadza zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony postępowania. Czy rzeczywiście stanowi ona postęp w kierunku większej ochrony praw podatników w postępowaniach podatkowych?

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Sporne środy: Kontrola podatkowa a celno-skarbowa – podobieństwa i różnice

Kontrola podatkowa czy celno-skarbowa? Sprawdź, kto może wejść do firmy, jakie masz prawa, kiedy możesz korygować i jak uniknąć sankcji VAT oraz KKS.

Treść zasady

Zgodnie z nowym przepisem w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:

  • w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób,
  • przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów albo
  • sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

Warto dodać, że analogiczne rozwiązanie funkcjonuje już w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz w Prawie przedsiębiorców. Natomiast w ramach Ordynacji podatkowej od 2016 r. obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jednak odnosi się ona wyłącznie do treści przepisów prawa podatkowego. Nowy art. 122 § 2 w założeniu ma ją uzupełniać o wątpliwości faktyczne.

Kiedy zasada znajdzie zastosowanie?

Nowa zasada powinna być stosowana przez organy podatkowe wtedy, gdy w postępowaniu wystąpią niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, chodzi o sytuacje, w których „na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Wątpliwości te powinny mieć charakter konkretny i realny, co oznacza, że nie mogłyby zostać rozstrzygnięte przez dalsze czynności procesowe”.

Oznacza to, że organ podatkowy przed zastosowaniem zasady jest zobowiązany przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. Dopiero, gdy w jego ocenie wyczerpał on wszystkie dostępne mu środki, a pomimo tego nie jest w stanie jednoznacznie ustalić określonego faktu – powinien powstałą wątpliwość rozstrzygnąć na korzyść strony.

Wyjątki od zasady

Skuteczność omawianego przepisu może być natomiast ograniczona przez trzy wskazane powyżej wyjątki:

  1. W postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób

Pierwszy z wyjątków został przepisany niemal dosłownie z Kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie rzeczywiście znajduje on częste zastosowanie z uwagi na specyfikę postępowań administracyjnych, w których może brać udział więcej podmiotów. W postępowaniach podatkowych natomiast sprzeczne interesy stron będą występować rzadziej – wyjątek ten będzie miał więc raczej ograniczone znaczenie w praktyce.

  1. Przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów

Ten wyjątek dotyczy specyficznych sytuacji, gdy przepisy prawa wprost nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia twierdzeń, które podnosi. Przykładem mogą być tzw. przychody ze źródeł nieujawnionych w PIT, gdzie to podatnik musi wykazać pochodzenie środków.

  1. Zastosowaniu zasady sprzeciwia się ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa

Trzeci wyjątek budzi największe wątpliwości – przede wszystkim pojawia się pytanie, czy interes państwa w zakresie poboru podatków może być uznany za „ważny interes publiczny”, a tym samym czy niejako automatycznie będzie on wyłączać stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

Zdaniem autorów nowelizacji fiskalny interes państwa w sprawie indywidualnej nie powinien prowadzić do niezastosowania omawianej zasady. To stanowisko należy odnotować jako pozytywny sygnał. Jednakże ostateczna ocena, co w konkretnej sprawie będzie uznane za „ważny interes publiczny”, pozostaje w gestii organu podatkowego. Konieczna będzie więc obserwacja praktyki interpretacyjnej tej przesłanki w rzeczywistych postępowaniach.

Tylko postępowania wszczęte z urzędu

Największym ograniczeniem stosowania nowej zasady jest jednak fakt, że dotyczyć ona będzie wyłącznie postępowań zainicjowanych przez organy podatkowe. Tym samym, w przypadku postępowań rozpoczętych na wniosek strony – nawet gdy współpracuje ona lojalnie z organem i dostarcza wszystkie żądane przez niego dowody – zasada ta nie znajdzie zastosowania.

Może to prowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe w tego rodzaju postępowaniach będą skłonne interpretować wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika – uznając, że w są one do tego uprawnione z uwagi na wyłączenie podstawowej zasady.

Czy nowa zasada to realna zmiana na plus?

W przestrzeni medialnej pojawiają się głosy, że nowy przepis stanowi istotny zwrot w relacjach podatnik–organ podatkowy. Zwolennicy tej zmiany wskazują, że dotychczas to strona postępowania była zobowiązana do wykazywania określonych okoliczności, a nowelizacja miałaby przerzucać obowiązek wykazania np. złej woli podatnika na organ podatkowy.

W rzeczywistości jednak nowa zasada nie zmienia ciężaru dowodu w postępowaniu – ten nadal spoczywa na organie podatkowym. Organy już wcześniej były zobowiązane do zebrania pełnego materiału dowodowego i nie mogły zgodnie z przepisami kwestionować rozliczeń podatnika bez dokonania jednoznacznych ustaleń co do okoliczności sprawy.

Wprowadzony przepis jedynie więc werbalizuje w nowy sposób obowiązki, które organy podatkowe powinny realizować od dawna. Czy więc stanie się on realnym narzędziem ochrony podatnika, czy pozostanie tylko deklaracją? Pokaże to praktyka jego stosowania przez organy podatkowe – a w szczególności to, czy będą one skłonne przyznawać, że powzięły jakiekolwiek wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Postępowania podatkowe i spory sądowe