Wprowadzenie przez ustawodawcę klauzuli dotyczącej nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. 4 i 5) w znacznym stopniu przyczyniło się do negatywnej dla JST praktyki fiskusa związanej z odmową wydania interpretacji podatkowej w zakresie możliwości odliczenia VAT. W ostatnim czasie pojawiają się wyroki sądów administracyjnych dotyczące przedstawionego zagadnienia, które niekiedy podzielają stanowisko prezentowane przez DKIS.

W wydanym niedawno wyroku, WSA w Opolu oddalił skargę gminy i stwierdził, że organ zasadnie odmówił jej wydania interpretacji indywidulanej[1]. W opisie stanu faktycznego, jednostka wskazała, że w ramach realizacji ciążących na niej zadań własnych, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej. Co istotne, podkreśliła również, że jej zamiarem było wykorzystywanie przedmiotowego obiektu wyłącznie w sposób komercyjny. Nowo wybudowana hala została oddana w dzierżawę na podstawie umowy zawartej z gminną instytucją kultury. Z tego tytułu, gmina pobiera przysługujący jej czynsz dzierżawny w wysokości 500 zł kwartalnie oraz wystawia stosowne faktury VAT. Na tle tak zarysowanego opisu sprawy, jednostka powzięła wątpliwości, co do możliwości skorzystania z odliczenia VAT. Jednocześnie, zajęła stanowisko, iż z uwagi na bezpośredni związek inwestycji z działalnością opodatkowaną, przysługuje jej prawo odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowy odmówił zajęcia stanowiska w tej sprawie. DKIS wskazał na swoje uzasadnione przypuszczenie, które stanowi przesłankę pozwalającą mu odmówić wydania interpretacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14b § 5b). Ponownie rozpatrując sprawę, w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że ustalony przez gminę czynsz jest na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji inwestycji (brak ekonomicznego uzasadnienia). Ponadto, powołując się na opinię Szefa KAS w sprawie dzierżawy budynku świetlicy na rzecz gminnej biblioteki, podkreślił, że przedstawione okoliczności wskazują na schematy działania JST, które prowadzą do osiągnięcia przez nie korzyści podatkowych. Zdaniem organu, nieuprawnione jest przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z uwagi na fakt pobierania przez nią czynszu dzierżawnego (czynność opodatkowana VAT). Gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana na rzecz instytucji kultury, to wówczas jednostce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT. Zatem, w ocenie DKIS, dana transakcja budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa w myśl przepisów ustawy o VAT.

Rozpatrując skargę gminy, sąd w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy. W jego ocenie, DKIS słusznie zauważył, iż głównym celem jednostki nie było osiągnięcie przychodów z tytułu dzierżawy, a uzyskanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prezentując to porównanie, organ wykazał uzasadnione przypuszczenie, że takie działania mogą stanowić nadużycie prawa. Istotna dla takiego rozstrzygnięcia sprawy była również opinia szefa KAS, której stan faktyczny był zbieżny z będącym przedmiotem analizy. WSA w Opolu, wydając powyższe orzeczenie, przyjął negatywne dla JST stanowisko, które prezentują organy podatkowe. Zgodził się z argumentacją DKIS, który dokonał analizy zaistniałego stanu faktycznego, uwzględniającej przede wszystkim, charakter ekonomiczny danego przedsięwzięcia. Wtórując mu stwierdził, że tak nisko ustalony czynsz dzierżawny sugeruje uzyskanie przez jednostkę korzyści w postaci uzyskania pełnego prawa do odliczenia VAT.

Stosowana przez organy podatkowe klauzula nadużycia prawa, niejednokrotnie w sposób zbyt rygorystyczny, profiskalny i nieuwzględniający charakterystyki działalności JST, jest coraz częściej negowana przez sądy administracyjne. Wydaje się, że w wielu przypadkach, organy podatkowe zbyt pochopnie decydowały się na jej zastosowanie tam, gdzie – w ich ocenie – odzyskanie podatku VAT lub obniżenie zobowiązania podatkowego przez JST byłoby nieuzasadnione. Takim przykładem jest m.in. wyrok WSA w Opolu, w którym sąd orzekł, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie odliczenia VAT od wydatków poniesionych na modernizację kompleksu pałacowo-parkowego[2]. WSA w Opolu zwrócił uwagę, że kwestionowana przez organ kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze jak i odnosić się do specyfiki danej nieruchomości. Co istotne, podkreślił również, że organ powielił konkluzje płynące z odrębnej opinii Szefa KAS, jednak nie przeanalizował dostatecznie odmienności występujących w obu sprawach.

Niezależnie od przedstawionych stanowisk, wydaje się, że organy podatkowe nieprędko zrezygnują z możliwości kwestionowania przysługującego JST prawa do odliczenia VAT. Tym samym, zasadna jest każdorazowa uważna weryfikacji planowanych jak i zakończonych inwestycji w kontekście zidentyfikowania przypadków, gdzie klauzula mogłaby zostać zastosowana. Warto mieć również na uwadze, że w przypadku zastosowania klauzuli nadużycia prawa, JST nie przysługuje ochrona z tytułu otrzymanych uprzednio interpretacji podatkowych w kwestionowanym przez fiskus zakresie. W związku z tym, na ryzyko narażone są nawet te inwestycje, które zostały zabezpieczone pozytywną interpretacją podatkową.

[1]Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Ol 761/18. [2]Wyrok WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r. I SA/Op 352/18.