Jedną z pierwszych czynności w kontekście oceny ryzyka wiążącego się z nowymi przepisami dotyczącymi podatku u źródła powinno być sprawdzenie czy w umowach zawartych przez spółkę zostały włączone klauzule ubruttawiające.

Klauzula ubruttawiająca to zapis w umowie przerzucający ekonomiczny ciężar związany z zapłatą podatku na wypłacającego należności. Ściśle w kontekście WHT mówimy o sytuacji, w której w przypadku wypłaty należności do odbiorcy, wypłacający jest zobowiązany do wypłacenia podatnikowi kwoty należności w wysokości nieuwzględniającej pobranego podatku. Brzmi to zazwyczaj mniej więcej tak:

„Jakiekolwiek płatności do X na podstawie niniejszej Umowy powinny być dokonywane bez uwzględnienia wszelkich podatków i obciążeń publicznoprawnych. Jeżeli Y będzie na podstawie prawa lokalnego zobowiązana pobrania podatku od wypłaty na rzecz X, wynagrodzenie na rzecz X będzie podwyższone o taką kwotę aby X ostatecznie uzyskał kwotę równą kwocie, którą uzyskałby gdyby podatek nie został potrącony.”
Innymi słowy, jeśli spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 100, ale jednocześnie wypłaty, których dokonuje opodatkowane są 20% podatkiem u źródła to:
  • bez klauzuli ubruttawiającej wypłaci 80, a 20 wpłaci do właściwego urzędu,
  • z klauzulą ubruttawiającą wypłaci 100, zaś 25 wpłaci do urzędu.

Tego typu klauzule dominują w umowach z bankami, dużymi światowymi dostawcami usług, ale pojawiają się także w części grupowych umów czy to w zakresie umów pożyczek czy też umów usługowych.

Od strony podatkowej, choć brzmienie klauzuli może dawać tu mniej lub więcej argumentów, kwota ubruttowienia może/powinna stanowić zwiększenie wynagrodzenia z danego tytułu, a co za tym idzie powinna być rozpatrywana jako koszt uzyskania przychodu i przedmiot (dodatkowego) podatku u źródła. Organy podatkowe są też tu raczej zgodne.

W kontekście nowych przepisów o podatku u źródła istotne jest to, że wielu podatników, szczególnie w zakresie usług niematerialnych czy umów kredytowych z zagranicznymi bankami, może dopiero teraz odkryć, że takie takie klauzule istnieją w obowiązujących ich umowach. Wcześniej nie miały one praktycznego znaczenia w związku z brakiem opodatkowania podatkiem u źródła tych przepływów lub zwolnieniem na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pierwszym i podstawowym skutkiem istnienia i uruchomienia takiej klauzuli jest to, że to płatnik tymczasowo ponosi koszt podatku i - przynajmniej z punktu widzenia płynności - ekonomicznie traci w takim rozrachunku. Jednakże, istnienie skutecznych klauzul ubruttawiających, ma jeszcze dwojakie znaczenie.

Po pierwsze, w takiej sytuacji, to płatnik jest uprawniony do występowania o zwrot podatku. Zgodnie z art. 28b ust 2 pkt 2 nowej ustawy o CIT, o zwrot podatku może wystąpić podatnik (…) albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podobnie jeśli zachodzą przesłanki do wydania opinii zabezpieczającej, to w sytuacji ubruttowienia podatku, tym razem płatnik będzie uprawniony do uruchomienia tej procedury. O opiniach zabezpieczających pisaliśmy tutaj.

Po drugie, ustawia nieco inaczej pozycje negocjacyjne. O ile w sytuacji standardowej, polski płatnik może występować z silniejszej pozycji, t.j. stwierdzić, że jeśli nie otrzyma satysfakcjonującej dokumentacji, to pobierze podatek w kwocie wynikającej z nowych przepisów, a później to odbiorca będzie musiał występować o zwrot, to w sytuacji ubruttowienia należności jest dokładnie odwrotnie. W tym wypadku, podatnik dostaje tyle ile chciał i może mieć ograniczoną chęć zajmowania się lokalnymi (polskimi) utrudnieniami. Wówczas to polski płatnik, jeśli chce odzyskać podatek, który sam ekonomicznie poniósł może stanąć przed kolejnym – tym razem administracyjnym – obciążeniem.

Zupełnie odrębnym zagadnieniem są wątpliwości pojawiające się przy tej okazji co do szczegółów rozliczeń podatkowych – np. czy i w jakich sytuacjach zagraniczny podatnik będzie uprawniony do rozliczenia podatku u źródła rozliczonego/zwróconego płatnikowi w Polsce, czy płatnik rozpozna z tego tytułu przychód czy korektę kosztu? O ile pierwsza kwestia będzie do rozstrzygnięcia raczej przez lokalne przepisy, to druga będzie musiała być na nowo wyinterpretowana z ustawy o CIT – specyficznych regulacji w tym zakresie nie przewidziano.

W świetle powyższego już dziś należy przeanalizować umowy z zagranicznymi dostawcami pod kątem tego:
  • czy istnieją klauzule ubruttawiające, oraz
  • jakich płatności dotyczą,
  • jakie obejmują podatki.

Co istotne, że sam fakt, że taka klauzula znajduje się w umowie jeszcze niczego nie przesądza. W praktyce bowiem klauzule ubruttawiające mogą być tworzone w oparciu o inny niż polski system podatkowy i ich zastosowanie do podatków obowiązujących w Polsce, mimo szczerych chęci autorów umowy nie będzie łatwe.


Zobacz również wcześniejsze wpisy dotyczące zmian w podatku u źródła: [#WHT2019 1/8] Podatek u źródła – czas przygotować się na zmiany [#WHT2019 2/8] Podatek u źródła – co tak naprawdę może być opodatkowane [#WHT2019 3/8] Podatek u źródła – co oznacza należyta staranność płatnika? [#WHT2019 4/8] Podatek u źródła – opinia czy oświadczenie – trudny wybór? [#WHT2019 5/8] Rzeczywisty właściciel i rzeczywista działalność gospodarcza – co to znaczy?