W opublikowanej ostatnio  Interpretacji Ogólnej[1] Minister Finansów przedstawił wyjaśnienia odnośnie do wykładni jednego z warunków zwolnienia należności dywidendowych z WHT – tj. „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, wynikający z art. 22 ust 4 pkt 4 ustawy CIT[2].

Minister Finansów potwierdził stanowisko prezentowane dotychczas przez wielu podatników, że ustawa o CIT nie przewiduje tzw. wymogu „efektywnego opodatkowania” w odniesieniu do zwolnienia należności dywidendowych – co ma bardzo istotne znaczenie dla toczących się i przyszłych sporów podatników i płatników z organami podatkowymi.

Źródło wątpliwości wyjaśnionych Interpretacją Ogólną

Na przestrzeni lat, od momentu wprowadzenia do ustawy o CIT zwolnienia z podatku u źródła dot. należności dywidendowych[3], organy podatkowe w sposób jednolity uznawały, że w celu skorzystania ze zwolnienia, wystarczające jest by odbiorca należności podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju siedziby oraz nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

W ostatnich latach, wymóg ten zaczął być przez organy postrzegany jako tożsamy z tzw. wymogiem „efektywnego opodatkowania” należności dywidendowych. W praktyce, oznacza to oczekiwanie organu, że płatnik lub podatnik, będą w stanie wykazać w jakim kraju i według jakiej stawki należność dywidendowa została opodatkowana. Zdaniem organów podatkowych, skorzystanie ze zwolnienia jest wykluczone w sytuacji, w której na przykład : odbiorca należności korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do otrzymywanej dywidendy lub gdy odbiorca należności efektywnie nie płaci podatku dochodowego (przykładowo, z uwagi na stratę podatkową).

Pogląd ten zaczął pojawiać się w stanowiskach sądów administracyjnych – a kwestia ta stanowiła przedmiot rozbieżnego orzecznictwa. Tytułem przykładu, WSA w Lublinie w wyroku z 21 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Lu 157/24) wskazał na brak wymogu „efektywnego opodatkowania” w odniesieniu do należności dywidendowych, a zupełnie odmiennie w wyroku z 9 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 400/23), w którym wyrażono pogląd bardzo bliski wymogowi „efektywnego opodatkowania”).

Co interesujące, tak rygorystyczna praktyka organów podatkowych nie była spójna z projektem objaśnień opublikowanym przez Ministerstwo Finansów z 23 września 2023 r. W projekcie tym wskazywany był pogląd bardziej liberalny niż wynikający z praktyki organów podatkowych – zgodnie, z którym, w przypadku należności dywidendowych, jedynie korzystanie przez odbiorcę ze zwolnienia podmiotowego miałoby wykluczać możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Prawidłowa zdaniem Ministra Finansów wykładnia ustawy o CIT

W Interpretacji Ogólnej, Minister Finansów potwierdził stanowisko, że ustawa o CIT nie przewiduje wymogu „efektywnego opodatkowania” w odniesieniu do zwolnienia należności dywidendowych.

Bezpośrednio w Interpretacji Ogólnej wskazano, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe nawet gdy odbiorca należności:

  • korzysta ze zwolnienia przedmiotowego bezpośrednio w odniesieniu do otrzymywanej dywidendy, w oparciu o przepisy stanowiące transpozycję Dyrektywy PS,
  • zysk z dywidendy jest przekazywany dalej w ten sposób, że nie dochodzi do jej opodatkowania w ramach UE lub EOG, nawet w sytuacji, gdy rzeczywisty właściciel dywidendy ma siedzibę poza UE lub EOG lub też nie spełnia definicji spółki na gruncie Dyrektywy PS,
  • nie jest faktycznie zobowiązany do zapłaty podatku, przykładowo z uwagi na ponoszenie straty podatkowej lub osiąganie wyłącznie dochodów zwolnionych.

Minister Finansów wskazał również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE[4] - sytuacja korzystania przez odbiorcę należności ze stawki opodatkowania w wysokości 0% powinno być zrównane z korzystaniem ze zwolnienia podmiotowego – a zatem wykluczać możliwości skorzystania ze zwolnienia należności dywidendowych.

Jednocześnie przy tym, w Interpretacji Ogólnej zastrzeżono, że choć powyższe okoliczności nie wpływają na spełnienie warunków zwolnienia, to mogą mieć znaczenie z perspektywy ustalenia sztuczności transakcji (co zgodnie z art. 22c ustawy o CIT stanowi podstawę odmowy prawa do zwolnienia).

Bardzo istotne znaczenie Interpretacji Ogólnej

Opublikowana dziś Interpretacja Ogólna ma bardzo istotne znaczenie dla wielu toczących się lub przyszłych sporów z organami podatkowymi, które w ostatnich latach zmierzały w kierunku odmowy prawa do zwolnienia należności dywidendowych, właśnie w oparciu o rzekomo zawarty w ustawie o CIT wymóg „efektywnego opodatkowania” należności dywidendowych.

Zastosowanie się do Interpretacji Ogólnej (a zatem korzystanie ze zwolnienia zgodnie z rozumieniem wymogów, jaki przedstawił dziś Minister Finansów), nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował – nawet jeżeli nie sama Interpretacja Ogólna nie zostanie uwzględniona w indywidualnej sprawie danego podatnika.

Jednocześnie, publikacja Interpretacji Ogólnej może świadczyć o faktycznym dążeniu przez Ministra Finansów do wyjaśnienia licznych wątpliwości i rozbieżności poglądów w obszarze WHT. W tym zakresie należy zatem docenić dążenie do sprecyzowania i ujednolicenia rozumienia regulacji.

Koncepcja look through – podatek u źródła (WHT)

Koncepcja look through jest jednym z kluczowych elementów w procesie ustalania zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Koncepcja ta wiąże się ściśle z pojęciem rzeczywistego właściciela (beneficial owner). W filmie Sören Godniak omawia zasady stosowania tej koncepcji w przypadku WHT.

>>Zobacz więcej

[1] Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. DD9.8202.1.2024 dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opublikowana w Dz. U. Poz. 108, dalej: Interpretacja Ogólna.

[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

[3] Stanowiącego transpozycję preferencyjnych zasad opodatkowania dywidend wynikającą z Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE, dalej: Dyrektywa PS.

[4] Wskazany w Interpretacji Ogólnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8marca 2017 r. w sprawie C‑448/15, Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA i in.