26 lutego 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał dwa wyroki dotyczące podatku u źródła (dalej: WHT) - pierwszy w połączonych sprawach C 116/16 i C 117/16 dotyczący stosowania zwolnienia w WHT  na gruncie dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych (Parent Subsidiary Directive, dalej: PSD) oraz drugi w połączonych sprawach C 115/16, C 118/16, C 119/16, C 299/16 dotyczący stosowania zwolnienia w WHT w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych na gruncie Dyrektywy 2003/49/WE.

W obydwu sprawach, centralną kwestią podnoszoną przez sąd duński było ustalenie czy w sytuacji braku przepisów krajowych zapobiegających obejściu/nadużyciu prawa podatkowego państwo członkowskie może powoływać się wprost na przepisy dyrektyw UE w celu odmowy przyznania preferencji w podatku u źródła, w przypadku gdy istnieje ryzyko nadużycia prawa.

Ogólna zasada nienadużywania prawa Unii

W ocenie TSUE nie ma znaczenia, że w prawie krajowym nie wprowadzono przepisów dotyczących zapobiegania nadużycia prawa w podatku u źródła. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa unijnego nie można powoływać się na przepisy prawa unijnego w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.

Na tej podstawie TSEU uznał, że organy krajowe mogą odmówić przyznania preferencji w podatku u źródła opartych o dyrektywy UE, jeżeli powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.

Przesłanki wskazujące, że mogło dojść do nadużycia prawa

TSUE wskazał również w orzeczeniach jakie okoliczności mogą wskazywać, że do nadużycia prawa doszło. W ocenie Trybunału z taką sytuacją możemy mieć do czynienia m.in.:
  • gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy / odsetki a spółką z grupy, która jest ich właścicielem unika się zapłaty WHT od tych należności;
  • gdy dywidendy / odsetki są wypłacane po ich otrzymaniu dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia z dyrektyw UE (np. dlatego że są spoza UE);
  • gdy spółka działa jako spółka pośrednicząca tj. gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend / odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej; brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje;
  • gdy między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe istnieją umowy, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych;
  • przesłankami mogą też być sposoby finansowania transakcji, ocena funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi dywidendami / odsetkami; w tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej dywidendy / odsetki do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje „pełnym” prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot;
  • gdy pomiędzy opracowaniem reorganizacji struktury danego holdingu, a wejściem w życie korzystnych przepisów podatkowych zachodzi zbieżność czasowa.

Ciężar dowodu wystąpienia nadużycia prawa

TSUE wskazał również, że to na organie podatkowym ciąży wykazanie, że w danej sprawie doszło do nadużycia prawa, w tym w szczególności, że spółka której wypłacano dywidendy / odsetki nie jest ich właścicielem. Jednakże w ocenie TSUE, organ w przypadku zakwestionowania, że dany podmiot nie jest właścicielem otrzymywanych należności nie jest jednocześnie zobowiązany do zidentyfikowania ostatecznego odbiorcy tych płatności.

W przedmiocie pojęcia „właściciela odsetek”

TSUE wypowiedział się również w kwestii znaczenia pojęcia „właściciela odsetek” w rozumieniu Dyrektywy 2003/49/WE, wskazując, że:
  • pojęcie to oznacza spółkę, która rzeczywiście korzysta z odsetek lub należności licencyjnych jej wypłaconych;
  • otrzymuje płatności dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik (taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób;
  • wyraz „właściciel” oznacza nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

TSUE wskazał ponadto, że Dyrektywa 2003/94/WE czerpie z modelowej konwencji OECD i dąży do tego samego celu co ta konwencja. W związku z czym pojęcie „właściciela”, które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają znaczenie przy dokonywaniu wykładni Dyrektywy 2003/49/WE.
TSUE pokreślił również, że z wprowadzanych zmian do modelowej konwencji OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie „właściciela” wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Należy jednak zwrócić uwagę, że TSUE zastrzegł, że możliwa jest sytuacja, w której zwolnienie z podatku u źródła przysługuje w przypadku wypłaty odsetek lub należności licencyjnych do podmiotu nie będącego ich „właścicielem” w rozumieniu dyrektywy. Taka możliwość wystąpi, jeżeli spółka otrzymująca płatności, przekaże je właścicielowi mającemu siedzibę na terenie Unii i spełniającemu wszystkie przesłanki ustanowione w Dyrektywie 2003/49/WE dla skorzystania z takiego zwolnienia.

Wyroki TSUE z pewnością mogą stanowić ważny punkt odniesienia przy interpretacji nowych przepisów dotyczących podatku u źródła. Sąd co prawa nie definiował ani „substancji” spółki holdingowej ani substancji spółki finansującej, przekazał jednak kilka wskazówek jakiego rodzaju okoliczności / dokumenty warto wziąć pod uwagę przy analizie tego zagadnienia.

Warto również wskazać, że w przypadku przepisów krajowych, klauzula antyabuzywna w odniesieniu do podatku u źródła od dywidend obowiązuje w stosunku do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2016 r. (rozszerzona następnie na odsetki i należności licencyjne). Biorąc pod uwagę przytoczone tezy TSUE, stosowne wydaje się przeanalizowanie poziomu bezpieczeństwa struktur holdingowych i finansujących również sprzed okresu jej wprowadzenia w stosunku do danego rodzaju płatności.

Ponadto, choć TSUE wypowiedział się jedynie w zakresie pojęcie „właściciela odsetek” na gruncie konkretnej dyrektywy, to wytyczne wskazane w wyroku dotyczące rozumienia pojęcia „właściciela” mogą również być przyjmowane przez organy krajowe jako wskazówki do ustalenia znaczenia pojęcia rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner’a) w stosunku do innych rodzajów płatności.