Wartość transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podstawa opodatkowania VAT – wątpliwości ciąg dalszy?

Temat rozliczeń wewnątrzgrupowych stanowi w ostatnim czasie jedno z najgorętszych zagadnień przedstawianych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w szczególności w kontekście traktowania i konsekwencji takich transakcji w zakresie VAT.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Zwolnienie z obowiązku ewidencji obrotu na kasach fiskalnych

Tym razem uwagę zwraca Opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 6 marca 2025 r. w szwedzkiej sprawie C-808/23 Högkullen AB przeciwko Skatteverket, która dotyczy rozliczeń wewnątrzgrupowych między spółką dominującą a spółkami zależnymi.

Sprawa dotyczy sytuacji, w której Högkullen AB („spółka holdingowa”), będąc spółką dominującą w grupie kapitałowej, świadczyła na rzecz spółek zależnych kompleksową usługę wsparcia, obejmującą usługi zarządzania przedsiębiorstwem, finansowe, zarządzania nieruchomościami, usługi w zakresie papierów wartościowych, usługi informatyczne oraz zarządzania personelem. W celu wyświadczenia usług wspierających działalność podmiotów powiązanych, Spółka holdingowa nabyła je od podmiotów trzecich.

Wysokość wynagrodzenia nabywanych przez spółki zależne usług została ustalona w oparciu o – uzasadnione w ocenie spółki holdingowej – klucze alokacji wybranych, poniesionych przez siebie kosztów do obciążenia podmiotów powiązanych. W następstwie dokonanej alokacji doszło do sytuacji, w której spółka holdingowa wyświadczyła usługę wsparcia po cenie istotnie niższej niż koszt nabycia poszczególnych świadczeń od podmiotów trzecich. Przełożyło się to na spór ze szwedzkim organem podatkowym na temat podstawy opodatkowania.

Co kluczowe dla sprawy, działalność spółek zależnych podlega częściowemu zwolnieniu z VAT, co przekłada się na ograniczone prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych usług. Co za tym idzie, „zaniżenie” podstawy opodatkowania może być działaniem nakierowanym na ograniczenie nieefektywności związanej z brakiem pełnego prawa do odliczenia po stronie nabywców.

Czym jest podstawa opodatkowania?

Na gruncie przepisów, podstawą opodatkowania jest co do zasady zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Tym samym uznaje się, że podstawa opodatkowania obejmuje umówioną między stronami zapłatę.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy między stronami transakcji istnieją powiązania wynikające ze struktury właścicielskiej, organy podatkowe mają prawo do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową – jeżeli uznają, że doszło do niedoszacowania podstawy, spowodowanej istniejącymi powiązaniami pomiędzy zaangażowanymi podmiotami.

Problem leżący u podstaw omawianej opinii Rzecznik Generalnej sprowadza się właśnie do tego, czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć wysokość wynagrodzenia zapłaconego przez spółki zależne czy też konieczne jest dookreślenie tej podstawy poprzez przyjęcie kwoty wyższej niż przyjęta pomiędzy stronami.

Trudności dopełnia fakt, że spółka holdingowa uznała wykonywane świadczenia za usługę kompleksową, która jej zdaniem nie ma odpowiednika na rynku, co teoretycznie uniemożliwia ustalenie wartości rynkowej takiego świadczenia.

Gorzkie stanowisko Rzecznik Generalnej

Zdaniem Rzecznik Generalnej, tego rodzaju usługa świadczona przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych nie może być uznana za usługę kompleksową, a każde świadczenie powinno podlegać oddzielnej ocenie z perspektywy VAT. W ocenie Rzecznik Generalnej niemożliwym jest zidentyfikowanie świadczeń o charakterze pomocniczym (żadna z usług nie jest w stosunku do pozostałych niesamodzielnym świadczeniem pozwalającym na lepsze korzystanie ze świadczenia głównego). Co więcej, każda ze świadczonych usług ma swój własny, oryginalny charakter i żadna z nich nie jest podporządkowana innej usłudze względem jej celu.

W myśl powyższego, analizowana opinia prezentuje wniosek, że należy dokonać określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług poprzez ich analizę jako odrębnych od siebie usług. Dodatkowo, zdaniem Rzecznik Generalnej podstawa opodatkowania może być ustalona w oparciu o cenę jaką spółka holdingowa zapłaciła za takie usługi podmiotom trzecim. Wynika to z domniemania, że cena zapłacona między osobami trzecimi odpowiada właśnie wartości rynkowej analizowanych świadczeń.

Czy każda transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi jest obarczona ryzykiem unikania opodatkowania?

W świetle stanowiska Rzecznik Generalnej można uznać, że modele usług realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi i ich traktowanie dla celów VAT nieustannie budzi wątpliwości i zainteresowanie organów podatkowych.

W sytuacjach, gdzie spółka z grupy wyświadcza usługi (np. wsparcia) po cenie niższej niż cena nabycia takich świadczeń, zaś będąca nabywcą spółka zależna nie dysponuje pełnym prawem do odliczenia, może to budzić wątpliwości organów co do tego, czy takie podejście nie jest nakierowane na uniknięcie nieefektywności w VAT. Uwzględniając typy usług szczególnie narażonych na takie zarzuty, należy wskazać między innymi (ale nie tylko) na grupy kapitałowe działające w branży finansowej, ubezpieczeniowej czy medycznej, gdzie spółki operacyjne z uwagi na przedmiot działalności przeważnie mają ograniczone prawo do odliczenia VAT.

Z drugiej strony wypowiedź Rzecznik Generalnej pozostawia nas również z pozytywnym akcentem. W ocenie Rzecznik Generalnej istnieją bowiem sytuacje, w których zasadniczo nie powinno dochodzić do uchylania bądź unikania opodatkowania - przykładem takiej sytuacji jest transakcja pomiędzy podmiotami o pełnym prawie do odliczenia lub taka, w której spółka holdingowa nie była uprawniona do odliczenia VAT bądź taki VAT nie wystąpił przy nabyciu usługi.

Powyższe nie zmienia natomiast faktu, iż w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, sposób i prawidłowość ustalania wartości świadczeń wzajemnych jest jednym z kluczowych aspektów podatkowych – nie tylko stricte w kontekście cen transferowych. Opinia Rzecznik pokazuje, że prawidłowo skalkulowane i udokumentowane ceny transferowe mogą pozwolić na uniknięcie negatywnych konsekwencji również w kontekście VAT.

Z drugiej strony, po raz kolejny widzimy, że kluczowym aspektem w kontekście podatkowego traktowania transakcji wewnątrzgrupowych jest odpowiednie sformułowanie umów pomiędzy podmiotami powiązanymi, które opisują zakres, charakter świadczonych usług i uzasadnienie biznesowe dla ponoszonych kosztów. W innym wypadku istnieje ryzyko, że organ weryfikując umowę (która niejednokrotnie stanowi podstawowy nośnik informacji o realizowanych świadczeniach) dokona kwalifikacji odmiennej od tej, której dokonał podatnik (np. w zakresie traktowania świadczenia za usługę kompleksową, opodatkowanej jednolicie stawką obniżoną lub zwolnioną od VAT).

Warto zobaczyć

Kolejne pytanie prejudycjalne o VAT przy korektach cen transferowych – sprawa Stellantis Portugal (C-603/24) - CRIDO

Co z tą korektą TP!?! - CRIDO