Usługi kompleksowe w świetle wyroku w sprawie JPMorgan

Nawet w post-brexitowej rzeczywistości, wyroki brytyjskich sądów w sprawach VAT wciąż przyciągają naszą uwagę. Dlaczego? Powodów jest kilka, a my przyjrzymy się im bliżej na przykładzie niedawnego wyroku brytyjskiego First-tier Tribunal w sprawie JPMorgan Chase Bank NA vs. HMRC (TC/2020/03842).

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Fixed establishment (stałe miejsce prowadzenia biznesu) w VAT

Stałe miejsce prowadzenia działalności (FE) to kontrowersyjne zagadnienie, która stwarza podatnikom sporo problemów. O czym należy pamiętać? Jak podejść do tego tematu? Co z KSeF? Zapraszamy na film.

Po pierwsze sprawa dotyczy okresu, gdy Wielka Brytania była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Oznacza to, że analizowane transakcje podlegały tym samym regulacjom VAT, które obowiązują w pozostałych krajach UE.

Po drugie – i co kluczowe – brytyjski sąd opiera swoje rozstrzygnięcie na przepisach unijnej Dyrektywy VAT oraz na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Oznacza to, że tok myślowy organu brytyjskiego może znaleźć odzwierciedlenie w praktyce podatkowej organów „europejskich”, a co za tym idzie wnioski podobne do tych, które zostały przedstawione przez First-tier Tribunal mogą znajdować aprobatę również w rozstrzygnięciach organów polskich, jak i innych państw UE.

Dlatego też choć Wielka Brytania nie jest już członkiem UE, rozumowanie przedstawione w tym wyroku może mieć istotne znaczenie dla podatników działających w Polsce i – szerzej – Europie, ze szczególnym naciskiem na międzynarodowe grupy kapitałowe. Bowiem to właśnie w takich strukturach najczęściej funkcjonuje model współpracy, który stał się przedmiotem sporu pomiędzy JPMorgan a HMRC.

Świadczenia złożone – dlaczego to tak istotne?

Kwestia klasyfikacji usług kompleksowych dla celów VAT pozostaje jednym z najbardziej kontrowersyjnych i skomplikowanych zagadnień w praktyce podatkowej. Wyrok brytyjskiego sądu w sprawie JPMorgan Chase Bank vs. HMRC po raz kolejny uwidacznia to, jak trudne może być rozgraniczenie między pojedynczą usługą o charakterze kompleksowym, a szeregiem odrębnych świadczeń, zwłaszcza w kontekście złożonych struktur usług wykonywanych w międzynarodowych grupach kapitałowych.

Zagadnienie kwalifikacji świadczeń jako usługi kompleksowej jest jednym z kluczowych zagadnień w praktyce VAT – przyjęta klasyfikacja świadczeń może diametralnie wpłynąć na sposób rozliczenia VAT z tytułu wykonywanej usługi. W przypadku uznania czynności za jedną usługę złożoną, cały pakiet świadczeń zasadniczo dzieli los dominującego elementu, mając na myśli stosowaną stawkę VAT czy moment powstania obowiązku podatkowego. Stosowana kwalifikacja niejednokrotnie pozwala na zastosowanie „korzystnego” sposobu opodatkowania – chociażby w postaci szerokiego zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od VAT.

Oś sporu JPMorgan z HMRC – co kwestionował brytyjski fiskus?

Analizowana sprawa dotyczyła usług wsparcia świadczonych przez amerykański bank JPMorgan Chase Bank NA (CBNA) na rzecz brytyjskiej spółki zależnej JPMorgan Securities plc (SPLC). CBNA dostarczał SPLC wachlarz usług, od wyspecjalizowanej infrastruktury technologicznej i operacyjnej wykorzystywanej bezpośrednio do przeprowadzania transakcji finansowych, aż po szeroko pojęte usługi wsparcia (takie jak zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi prawne, księgowe oraz wsparcie w zakresie zgodności regulacyjnej). W praktyce, usługodawca dzielił świadczenia na rzecz SPLC na dwie główne kategorie – usługi wsparcia biznesowego (wyspecjalizowane wsparcie dotyczące obsługi transakcji finansowych) oraz usługi wsparcia ogólnego (wsparcie administracyjne, HR, payroll etc.).

Podstawowym pytaniem oraz – jednocześnie – osią sporu pomiędzy JPMorgan a fiskusem było to, czy charakterystyka dwóch ww. grup świadczeń pozwala na ich traktowanie jako usług odrębnych – z których część mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT. Takie stanowisko prezentował JPMorgan argumentując, że świadczone usługi wsparcia biznesowego, obejmujące technologię, operacje, badania ilościowe i zarządzanie ryzykiem rynkowym, są bezpośrednio powiązane z transakcjami finansowymi realizowanymi przez SLPC. Z uwagi na ścisły związek tych usług z realizacją przez SPLC transakcji finansowych (a zatem zwolnionych od VAT), również usługi CBNA miałyby ze zwolnienia korzystać. JPMorgan argumentował, że te usługi są niezbędne do przeprowadzania transakcji finansowych przez SPLC i stanowią integralną część tych transakcji, a bez specjalistycznego wsparcia realizacja działalności finansowej nie byłaby w ogóle możliwa. Pozostałe usługi – tj. usługi wsparcia ogólnego JPMorgan uznawał za podlegające opodatkowaniu.

Problematycznym aspektem w argumentacji Banku okazał się natomiast brak precyzyjnego rozróżnienia tych kategorii usług w umowie ramowej między CBNA a SPLC – w umowie bowiem usługi zostały co do zasady opisane w sposób zbiorczy, wskazując raczej, że wsparcie CBNA obejmuje szereg ściśle powiązanych ze sobą, i jednocześnie komplementarnych w stosunku do działalności SPLC, świadczeń (brak jasnego podziału w umowie tym bardziej wspierał tezę o odrębnym opodatkowaniu). Jak się okazało, „niewystarczające” rozróżnienie strumieni usług w umowie ramowej ostatecznie stało się jednym z głównych argumentów organu przeciwko stanowisku JPMorgan.

Argumentacja Banku nie przekonała brytyjskiego fiskusa (HMRC). Stanął on na stanowisku, że mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą podlegającą opodatkowaniu. HMRC oparł swój wniosek na kilku kluczowych przesłankach, które w jego ocenie urzeczywistniane były m.in. przez kształt postanowień umowy ramowej stron:

  • Nierozerwalne powiązanie elementów wsparcia – poszczególne komponenty usług były ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie się uzupełniały. W szczególności organ podkreślił, że zarówno świadczone przez CBNA usługi dotyczące bezpośrednio transakcji finansowych, ale również usługi wsparcia stanowiły integralną całość, niezbędną do prowadzenia działalności przez SPLC. Powstałego jednego, spójnego świadczenia nie można było w praktyce rozdzielić bez naruszenia jego istoty i funkcjonalności.
  • Sztuczność podziału – próba wyodrębnienia poszczególnych elementów byłaby – w ocenie organu – sztuczna z ekonomicznego punktu widzenia. Jako że CBNA dostarczało kompleksowe rozwiązanie obejmujące zarówno infrastrukturę technologiczną, operacyjną, jak i ogólne wsparcie administracyjne. Wszystkie te elementy wspólnie i kompleksowo umożliwiały SPLC prowadzenie działalności.
  • Perspektywa typowego odbiorcy – z punktu widzenia SPLC jako odbiorcy, usługi te traktowane były jako jednolity pakiet usług, niezbędny do prowadzenia działalności. Było to odzwierciedlone w sposobie, w jaki SPLC korzystało z całości usług CBNA, będącej zintegrowanym systemem wsparcia, bez rozróżniania na usługi biznesowe i ogólne.
  • Brak możliwości wyboru – SPLC nie miało realnej możliwości wyboru poszczególnych elementów usług, musząc „przyjąć” cały pakiet świadczeń realizowanych przez CBNA na bzie umowy ramowej.

Rozstrzygając spór, Sąd zgodził się z argumentacją HMRC i potwierdził, że kluczowe znaczenie ma całościowe spojrzenie na jednolity charakter i cel świadczonych usług. Podkreślił również, że jednym z istotnych elementów uwzględnianych przy ocenie charakteru usług – poza sposobem ich faktycznej realizacji – jest również sposób, w jaki świadczenia zostały ustrukturyzowane i opisane w umowie między stronami. Brak precyzyjnego rozróżnienia w umowie między usługami wsparcia biznesowego a usługami wsparcia ogólnego okazał się decydującym czynnikiem przemawiającym za traktowaniem całości jako jednego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie, to przede wszystkim sposób sformułowania umowy nie dał podstaw do odmiennego traktowania VAT usług CBNA. Wyrok sądu pokazuje, jak istotne w praktyce jest staranne formułowanie umów wewnątrzgrupowych, nie tylko aby określić wzajemne prawa i obowiązki strony, ale między innymi w kontekście potencjalnych implikacji podatkowych.

Usługi kompleksowe w praktyce organów

Powyższe przesłanki dotyczące świadczeń kompleksowych, które były kluczowe w sprawie JPMorgan, nie są specyficzne dla prawa brytyjskiego, ale de facto stanowią odzwierciedlenie podejścia wypracowanego w wieloletnim orzecznictwie TSUE. Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na temat kryteriów wyróżniania usług złożonych, a jego stanowisko jest następnie przyjmowane przez sądy krajowe, w tym polskie.

Zgodnie z generalną zasadą systemu VAT, każda czynność co do zasady powinna być traktowana jako oddzielna i niezależna. Wypracowana przez Trybunał koncepcja świadczeń kompleksowych, stanowiąca odstępstwo od generalnej zasady odrębności świadczeń z perspektywy VAT, oceniana jest przede wszystkim z perspektywy przesłanki ścisłego związania co najmniej dwóch świadczeń, obiektywnie tworzących nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny[1].

Co kluczowe, pomimo, że Trybunał wypracował szereg przesłanek i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu o kompleksowości świadczeń, już samo stosowanie i prawidłowość dokonanej kwalifikacji może być (i niejednokrotnie jest) kwestionowana. Będąc kwestią ocenną, podatnik i organ podatkowy przyjmować będą w tym zakresie odmienne stanowisko – zazwyczaj dążąc do odmiennego „celu” w zakresie opodatkowania.

Jak pokazuje brytyjska sprawa, zagadnienie świadczeń kompleksowych odgrywa istotną rolę m.in. właśnie w kontekście wewnątrzgrupowych usług wsparcia, a już szczególnie w sektorach „korzystających” ze zwolnienia z VAT (bowiem w tych sektorach, z uwagi na niepełne lub brak prawa do odliczenia, każdy zakup z VAT naliczonym oznacza dodatkowy koszt działalności). Trybunał w publikowanych rozstrzygnięciach[2] dotyczących branży finansowej podkreślał, że sam fakt, że usługi wsparcia są niezbędne do prowadzenia działalności, nie oznacza automatycznie, że korzystają one ze zwolnienia z VAT. Muszą one bowiem same w sobie stanowić transakcje finansowe, a nie jedynie usługi administracyjne czy techniczne względem tych usług (jakkolwiek aktywnie wykorzystywane w ramach procesu realizacji usługi finansowej).

Również polskie orzecznictwo w zakresie usług kompleksowych powtarza ww. przesłanki – podkreślając, że „istotne jest w szczególności, aby zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji.”[3] Nacisk jest zatem kładziony na charakter i przebieg świadczonych usług, oceniany szczególnie przez pryzmat faktycznego powiązania z działalnością główną (zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności „towarzyszące” mają charakter administracyjny lub właśnie techniczny).

Wyzwania VAT przy centralizacji usług w grupie kapitałowej

Sprawa JPMorgan to nie tylko ciekawostka z Wysp, a raczej kolejny sygnał alarmowy dla międzynarodowych grup kapitałowych o potencjalnych pułapkach w klasyfikacji VAT czynności realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powszechnym działaniem jest bowiem centralizacja funkcji w wyspecjalizowanych jednostkach, które następnie świadczą kompleksowe usługi na rzecz operacyjnych spółek z grupy. Rodzi to pytania między innymi o prawidłową klasyfikację VAT zarówno „pakietów” usług, jak i poszczególnych świadczeń wchodzących w ich skład.

Kolejny sądowy spór w zakresie kwalifikacji usług jako świadczenia kompleksowego zdaje się być sygnałem do krytycznego przeglądu struktur usług wsparcia i ich kwalifikacji dla celów VAT. Odpowiednie przygotowanie może mieć kluczowe znaczenie dla uniknięcia potencjalnych sporów z organami podatkowymi, a fundamentalne znaczenie w tym zakresie ma precyzyjny opis usług w umowach wewnątrzgrupowych. Jak pokazuje doświadczenie, z perspektywy organów podatkowych to właśnie umowa jest podstawowym nośnikiem informacji o charakterze świadczenia, będąc podstawowym materiałem wykorzystywanym przez organy oraz sądy w weryfikacji podejścia stosowanego przez podatników. Umowy będą zatem stanowić pierwszą linię obrony stanowiska podatkowego po stronie kontrolowanych.

Warto pamiętać, że precyzyjne i kompletne sporządzenie umów wewnątrzgrupowych nie może być zaniedbywane szczególnie w przypadku współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, dla których (wyłącznie pozornie) rygorystyczne podejście co do sformalizowania wzajemnych rozliczeń może wydawać się nie aż tak istotne. Przemyślane formułowanie umów jest bowiem kluczowym elementem zarządzania ryzykiem podatkowym także w relacjach dotyczących jednostek powiązanych w grupach kapitałowych.

Praktyczne wnioski ze sprawy JPMorgan

Sprawa JPMorgan rzuca światło na jeden z najbardziej skomplikowanych obszarów prawa podatkowego – klasyfikację usług kompleksowych dla celów VAT. Dla międzynarodowych grup kapitałowych ta kwestia to nie tylko wyzwanie, ale i potencjalna „pułapka” podatkowa.

Czy Twoja firma jest przygotowana na takie wyzwania? Jeśli nie jesteś pewny, oto co powinieneś zrobić:

  • Przeanalizuj swoją strukturę: Czy świadczone w ramach Twojej grupy usługi są prawidłowo sklasyfikowane dla celów VAT?
  • Zaktualizuj dokumentację: Precyzyjne umowy i opisy świadczonych usług, a także dowody ich wykonania to Twoja pierwsza linia obrony w przypadku kontroli.
  • Bądź na bieżąco: Otoczenie prawne stale się zmienia. Regularne konsultacje z doradcami pomogą Ci uniknąć nieprzyjemnych niespodzianek.

W obliczu rosnącej aktywności organów podatkowych, proaktywne działanie staje się kluczem do sukcesu. Nie czekaj, aż będzie za późno – skontaktuj się z nami już dziś.

[1] TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse

[2]TSUE w sprawach C-2/95 SDC czy C-607/14 Bookit

[3] Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 251/20) oraz wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 1145/16).

Zapoznaj się z pełną ofertą: Doradztwo VAT