18 grudnia 2020 r. OECD opublikowało nowe wytyczne dotyczące cen transferowych w związku z ekonomicznymi skutkami wynikającymi z pandemii COVID-19: Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic”. Wskazówki / stanowisko wypracowane przez 137 krajów (które parę lat temu pracowały nad programem BEPS i Wytycznymi opublikowanymi w 2017 r.) mają być pomocne zarówno dla podatników w raportowaniu cen transferowych za okresy, które zostały dotknięte pandemią, jak i dla administracji podatkowej, w zakresie oceny realizacji polityk cen transferowych podatników w związku ze skutkami COVID-19.

Nowe Wytyczne pochylają się nad czterema priorytetowymi kwestiami: (i) analiza porównawcza, (ii) straty i alokacja szczególnych kosztów poniesionych w związku z COVID-19, (iii) programy pomocy rządowej, oraz (iv) porozumienia cenowe (APA).

I choć na wstępie wytycznych powiedziane jest, że przedstawiają komentarze i ilustracje dotyczące praktycznego zastosowania zasady arm’s length, w naszej ocenie na próżno jednak szukać szczegółowych i bezpośrednich odpowiedzi na nurtujące podatników pytania – jakie ceny transferowe w roku 2020 można uznać za rynkowe, i jak ustalić ceny transferowe na rok 2021.

Na prawie 30 stronach Wytycznych da się jednak znaleźć kilka ciekawych wątków, nad którymi warto się pochylić, m.in.

  • Pandemia COVID-19, stanowiąca z perspektywy biznesowej ryzyko nadzwyczajne (siły wyższej), doprowadziła do materializacji innych ryzyk, takich jak: ryzyko rynkowe (popytu/podaży), ryzyko operacyjne (zaburzenia łańcucha dostaw) czy ryzyka finansowe (płynności i kosztu finansowania działalności). To, że dana grupa kapitałowa została dotknięta ryzykami wynikającymi z pandemii, nie oznacza automatycznie, że wszystkie podmioty w grupie muszą w równym stopniu ponosić konsekwencje tego ryzyka – zależeć to będzie od tego, jaki określone podmioty w grupie miały wpływ i możliwości kontroli oraz zarządzania ryzykami zmaterializowanymi przez pandemię.
  • Ekonomiczne skutki COVID-19 mogą determinować konieczność aktualizacji benchmarków. Wytyczne wskazują jednak, że nie zawsze benchmarki powinny być aktualizowane – np. jeśli cena w danej transakcji była z góry ustalona na kilka lat i niezależnie od materializacji ryzyka umowa dotycząca tej transakcji i ceny pozostaje w mocy, a okoliczności transakcji nie uległy zmianie, aktualizacja benchmarku nie jest konieczna. Z drugiej strony, jeśli cena w transakcji ustalana jest z roku na rok, w zależności od różnych okoliczności, w tym sytuacji na rynku, aktualizacja benchmarku może być konieczna.
  • Jeśli aktualizacja benchmarku jest konieczna, istnieje problem z dostępem do danych, na których aktualizacja benchmarku (ustalenia odpowiedniej ceny rynkowej) może być oparta. Wytyczne wskazują, iż można próbować oszacować wpływ pandemii na ceny w danej transakcji poprzez:
    • Analizę wpływu COVID-19 na parametry / wskaźniki związane z transakcją (wolumen sprzedaży, zdolności produkcyjnej, ponoszenie kosztów zmiennych, interwencje i pomoce rządowe, czy wskaźniki makroekonomiczne.
    • Analizę danych budżetowanych dla transakcji i ich porównanie z danymi rzeczywistymi zrealizowanymi w roku pandemicznym (szczegółowy P&L, alokacja kosztów, koszty nadzwyczajne lub pomoce rządowe).
    • Wykorzystanie jak najbardziej aktualnych porównywalnych danych rynkowych (przykładowo dla transakcji finansowych jest to możliwe szybciej, niż dla innych transakcji, gdzie analizowane są wskaźniki rentowności oparte na sprawozdaniach finansowych) lub danych wieloletnich, gdy COVID-19 nie ma istotnego wpływu na transakcję, a ustalenia cenowe w transakcji są wieloletnie.
    • Możliwość testowania cen transferowych względem przedziałów rynkowych wyznaczonych w momencie, kiedy dane rynkowe będą już dostępne (post factum) i dopuszczenie ewentualnych korekt cen transferowych w przypadku odchyleń od tych przedziałów – podejście podobne do tego, które stosuje się np. przy wycenie HTVI.
    • Stosowanie więcej niż jednej metody cen transferowych w celu zweryfikowania rynkowości warunków transakcji.
    • Niewykorzystywanie danych z kryzysu finansowego 2008/2009, co może budzić istotne obawy w kontekście ich porównywalności do obecnej sytuacji.
    • Wykorzystywanie w analizach porównawczych wyników podmiotów ponoszących straty – nie ma co do tego żadnych przeciwskazań.
  • W odniesieniu do możliwości poniesienia strat w wyniku pandemii COVID-19, czy konieczności ponoszenia dodatkowych, nadzwyczajnych kosztów, OECD mocno podkreśla, że takie rozwiązanie będzie dopuszczalne, o ile podmioty niezależne zachowują się analogicznie w takiej sytuacji. Stwierdzenie to, o ile wydawać by się mogło, że dosłownie odzwierciedla zasadę arm’s length, o tyle w praktyce może być trudne do zastosowania. Wszak pomiędzy podmiotami powiązanymi występują liczne transakcje, które mogą nie występować pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, co nie oznacza jeszcze, że nie są one rynkowe.
  • COVID-19 wywołuje skutki, które mogą być podstawą do zastosowania umownej klauzuli „siły wyższej”, o ile taka istnieje i adresuje nadzwyczajne zdarzenia takie jak pandemie i przez to daje możliwość renegocjacji warunków transakcji. Nie zawsze jednak takie klauzule w umowach występują lub obejmują tego typu zdarzenia, w tym przypadku, jeżeli podmioty powiązane zastosowałyby taką klauzule w analogicznych okolicznościach, nawet mimo jej braku, możliwa jest do zastosowania również przez podmioty niepowiązane.
  • „Limited risk” nie oznacza „No risk” – OECD podkreśla, że choć pojęcie limited risk nie jest zdefiniowane w Wytycznych, nie jest to jednoznaczny profil działalności o sztywnej charakterystyce, to zaznacza, że podmioty o prostych, rutynowych funkcjach nie powinny, co do zasady, ponosić strat w długim okresie (nie wyklucza jednak, że przejściowo w krótkim okresie taka strata może wystąpić).
  • OECD wskazuje, że koszty nadzwyczajne poniesione w związku z pandemią powinny być, co do zasady, wyłączone z bazy kosztowej do kalkulacji ze wskaźników rentowności netto, chyba że związane są z transakcją – wtedy należy jeszcze zastanowić się, czy koszty te powinny być rozliczone z marżą czy nie.
  • W odniesieniu do wykorzystania anty-covidowych programów rządowych OECD po raz kolejny podkreśla, że ważne jest odniesienie się do zachowań podmiotów niezależnych – w jaki sposób te podmioty uwzględniły pomoc rządową w kalkulacji swoich cen. OECD podkreśla, że aby prawidłowo uwzględnić wykorzystanie programów pomocowych w analizach porównawczych najlepszym rozwiązaniem jest wykorzystywanie lokalnych danych porównawczych, które będą najlepiej odzwierciedlać specyfikę tej pomocy w określonym kraju. Wytyczne nie dają jednak wprost wskazówek w jaki sposób pomoce anty-covidowe powinny być uwzględnione w kalkulacji cen transferowych. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana odrębnie.
  • Skutki pandemii mogą mieć wreszcie wpływ na zawarte porozumienia cenowe (APA), w szczególności na warunki krytyczne, co do których podatnicy mają się stosować zgodnie z decyzją APA, wytyczne wskazują, w przypadku naruszenia warunków (lub braku możliwości ich spełnienia ze względu na skutki pandemii) konieczne będzie renegocjowanie porozumienia z właściwą administracją.

Podsumowując, Wytyczne jak to wytyczne konkretnych rozwiązań niestety nie przedstawiają. Tam, gdzie w transakcjach I/C jest konieczna korekta cen ze względu na COVID-19, można podjąć następujące działania:

  • Zaktualizowanie analiz benchmarkingowych – o ile to konieczne i są dostępne dane.
  • Skorygowanie wyników analiz benchmarkingowych o wpływ skutków pandemii na rentowności rynkowe.
  • Odniesienie się do aktualnego benchmarku (jeśli nie jest konieczna aktualizacja), ale rozważenie zastosowania innego punktu w przedziale rynkowym – tu kluczowe jest zbudowanie dodatkowych analiz uzasadniających przyjęcie innego punktu w przedziale rynkowym.
  • Przygotowanie dokumentacji obronnej – np. poprzez porównanie scenariuszy przed- i po-COVID-owych, przygotowanie analiz rynkowych i innych argumentów wspierających stosowanie cen odbiegających od standardowego benchmarku.
  • Odpowiednie przygotowanie dokumentacji Local File za pandemiczny rok 2020 – powinna ona zawierać odpowiednie uzasadnienie zarówno w odniesieniu do zmian na rynku, jak i opis materializacji się ryzyk, będących efektem pandemii, odpowiednie odniesienie ceny transferowej do danych rynkowych wraz z uzasadnieniem ewentualnych odchyleń.
  • Zaktualizowanie analiz benchmarkingowych w późniejszym terminie i dopuszczenie możliwości ewentualnych korekt wyników historycznych.

Niezależnie od Wytycznych OECD i zawartych w nich wskazówek możemy mieć nadzieję na objaśnienia ze strony polskiej administracji skarbowej – w połowie stycznia br. ruszyły prace grupy roboczej w ramach Forum Cen Transferowych prowadzonego przez Departament Cen Transferowych i Wycen Ministerstwa Finansów. Nie znane są jeszcze żadne konkrety ani też terminy efektów prac tej grupy, ale miejmy nadzieję, że pojawią się one jak najszybciej jak to tylko możliwe, oraz że będą zawierać więcej konkretów niż Wytyczne.

Publikacja Wytycznych jest dostępna na stronie OECD oraz na naszej stronie.