Zgodnie z tezami wyroku TSUE z 29 września 2022 r. w sprawie C‑235/21, sprzedawca powinien zapłacić VAT należny i nabywca ma prawo do odliczenia, nawet jeżeli transakcja nie została udokumentowana poprawnie z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. TSUE dopuścił możliwość uznania pisemnej umowy za fakturę.

Tło sprawy

Spór toczył się w słoweńskich realiach, gdzie spółka sprzedająca nieruchomość zawarła umowę zbycia nieruchomości i leasingu zwrotnego z nabywcą – leasingodawcą. Na podstawie umowy leasingodawca zobowiązał się do nabycia gruntu za umówioną cenę, zaś sprzedawca – do płacenia miesięcznych rat leasingowych. Transakcja odbyła się na podstawie umowy, jednakże leasingodawca nie wystawił faktury VAT, jednocześnie nie wykazał ani nie zapłacił podatku VAT od rat leasingowych. Zbywca nieruchomości i leasingobiorca stał na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia z tytułu tej transakcji, bowiem umowa leasingu zwrotnego stanowiła fakturę.

Słoweński fiskus stanął na stanowisku, że:

  • podatek VAT należny powinien zostać zapłacony nawet jeśli nie doszło do wystawienia faktury dokumentującej transakcję,
  • nie jest możliwe odliczenie VAT wyłącznie na podstawie umowy.

Spór trafił do słoweńskiego sądu najwyższego, który wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym:

„Czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112], jeśli z umowy tej wynika wyraźna i obiektywnie rozpoznawalna wola sprzedawcy lub usługodawcy, jako umawiającej się strony, wystawienia faktury dotyczącej określonej transakcji, która może spowodować u nabywcy uzasadnione domniemanie, że może na jej podstawie odliczyć naliczony VAT?”

W orzeczeniu z 29 września 2022 r. w sprawie C‑235/21 TSUE wskazał na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby dokument mógł zostać uznany za fakturę:

  • musi być w nim wskazana kwota VAT, oraz
  • musi on zawierać informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne uzasadniające prawo do odliczenia.

W konsekwencji, TSUE stanął na stanowisku, że „fakturą” w rozumieniu art. 203 Dyrektywy 112 jest każdy dokument, w którym jest wykazany VAT oraz który zawiera minimum treściowe, o którym mowa w przepisach sekcji „Dane umieszczane na fakturach” Dyrektywy 112, które to informacje są niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Zdaniem TSUE nie ma znaczenia, czy – przy założeniu, że dokument jest umową – obiektywnie wynika z niego wola stron umowy, by umowa ta mogła wzbudzić u kontrahenta przekonanie, że będzie on mógł na podstawie tej umowy odliczyć naliczony VAT.

Komu wyrok TSUE daje szanse…

Omawiany wyrok zasadniczo wychodzi naprzeciw podatnikom, którzy bez posiadania faktury nie mieliby prawa do odliczenia VAT z transakcji, która rzeczywiście miała miejsce, podczas gdy nieuczciwy kontrahent nie wystawił faktury VAT lub się z nią spóźnił. Wskazania bowiem wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dopiero w momencie otrzymania faktury (lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych).

Z drugiej strony – tezy wyroku mogą być podstawą dla organów podatkowych do żądania VAT należnego z tytułu czynności będących przedmiotem umowy, a w konsekwencji – może stanowić kolejne narzędzie do walki z nadużyciami podatkowymi.

Przedmiotowy wyrok potencjalnie może otwierać furtkę tym podatnikom, którzy będą chcieli unikać wystawiania faktur argumentując, że umowa spełnia określone przez TSUE warunki do uznania jej za fakturę.

Jest jednak kilka „ale”…

Wyrok a polskie realia

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że faktura jest dokumentem wystawionym w formie papierowej lub w formie elektronicznej (za zgodą nabywcy), zawierającym dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zgodnie z przepisem art. 106e ustawy o VAT, minimum treściowe, jakie faktura musi zawierać, to m.in.: data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto), kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen (rabatów), wartość netto dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych transakcją, stawkę VAT oraz kwotę VAT.

Z powyższego wynika, że – w polskich realiach podatkowych – umowa mogłaby być uznana za fakturę wyłącznie w sytuacji, w której zostałaby zawarta wyłącznie na ściśle określone co do ilości i wartości świadczenie jednorazowe (np. jednorazową dostawę maszyny o określonej z góry wartości). Wskazania bowiem wymaga, że w warunkach biznesowych umowy zawierają zapisy dotyczące szeregu transferów i świadczeń wzajemnych, traktowanych dla celów VAT w sposób odmienny – np. obok czynszu najmu występują zapisy dotyczące: wykonania remontu czy fit-out przez najemcę nieruchomości z prawem do zwrotu kosztów od wynajmującego, możliwości zapłaty odszkodowania i kar umownych (potencjalnie do zapłaty przez obie strony kontraktu), poręczenia wykonania zobowiązania przez podmiot trzeci. W praktyce dopiero na podstawie dokładnej analizy umowy jest możliwe ustalenie, które z tych świadczeń powinny być opodatkowane VAT, a które VAT nie podlegają. Ponadto, do części transferów finansowych między stronami umowy może w ogóle nigdy nie dojść (odszkodowanie, kara umowna), zatem umowa-faktura stwierdzałaby czynność, która nie miała miejsca, a w konsekwencji – mogłaby być uznana za pustą fakturę… A może należałoby uznać, że każdorazowo wszystkie przepływy pieniężne wynikające z umowy (traktowanej jako faktura) miały miejsce i będą stanowiły czynności opodatkowane VAT?

W tym kontekście warty rozważenia jest także aspekt dotyczący faktycznego wykonania zobowiązania wskazanego w umowie. Weźmy przykładową umowę, w której uzgodniono, że podatnik A dostarczy podatnikowi B określony towar, w ustalonej ilości i w uzgodnionym czasie lub terminie, za co podatnik B zapłaci określoną cenę. Umowa jest zatem zobowiązaniem do dokonania pewnej czynności (dostawa towaru – zapłata ceny) a nie dokumentem, który stwierdza, że czynności wskazane w umowie miały miejsce i w konsekwencji nie jest i nie powinien być dokumentem, który potwierdza, że materialne warunki do odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione.

Zgodnie z polskimi przepisami podatnicy, którzy dokonali dostawy towarów lub świadczenia usług zobowiązani są do wystawienia faktury a prawo do odliczenia u nabywcy powstaje w momencie otrzymania faktury. Ponadto, w niektórych przypadkach – moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem, należałoby się zastanowić, czy w przypadku umowy-faktury „datą otrzymania” albo „datą wystawienia” byłaby data obustronnego podpisania takiej umowy, data wejścia w życie a może data otrzymania umowy podpisanej przez pierwszą ze stron kontraktu?

Przyjęcie wyroku TSUE w polskich realiach z pewnością implikowałoby szereg problemów technicznych, w szczególności w zakresie wykazania takiego dokumentu w rozliczeniach VAT. Schema części ewidencyjnej JPK_V7 zakłada raportowanie faktur – zatem podatnicy musieliby zastanowić się, jakie dane dotyczące dokumentu wpisać choćby w polach dotyczących numeru faktury, daty wystawienia, daty sprzedaży, a po stronie VAT naliczonego daty zakupu i otrzymania faktury.

Kolejnym problemem w przypadku uznania umowy za fakturę jest kwestia jej potencjalnego późniejszego korygowania. Trudno wyobrazić sobie bowiem sytuację, w której sprzedawca wystawia fakturę korygującą do umowy. Wskazania bowiem wymaga, że faktura korygująca musi zawierać informacje o treści faktury „przed korektą” oraz „po korekcie”, co wymaga wskazania konkretnych korygowanych pól czy pozycji faktury pierwotnej. Pojawia się tu podstawowe pytanie – jak potencjalnie skorygować umowę będącą fakturą? Na to pytanie niestety nie znamy odpowiedzi. Ponadto, zgodnie z „uproszczeniami” wprowadzonymi w ramach pakietu SLIM VAT, w przypadku korygowania podstawy opodatkowania muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

  • sprzedawca musi wystawić posiadać fakturę korygującą,
  • sprzedawca i nabywca muszą posiadać uzgodnienie, z którego wynika przyczyna korekty,
  • muszą zostać spełnione warunki uzgodnienia i faktura korygująca musi być zgodna z treścią uzgodnienia.

KSeF nie jest gotowy na takie rozwiązanie

Zgodnie z planami Ministerstwa Finansów wystawianie i odbieranie faktur za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur będzie obligatoryjne dla wszystkich podatników już od początku 2024 r. W KSeF wystawiać będzie można tylko faktury ustrukturyzowane zgodnie z opublikowaną przez MF strukturą logiczną. W myśl założeń KSeF, podatnicy nie będą mieli prawa do odliczenia VAT naliczonego z innych dokumentów niż faktury ustrukturyzowane. Tym samym to treść schemy będzie determinowała, jaki dokument może być fakturą ustrukturyzowaną, a w konsekwencji – jaki dokument będzie dawał podatnikom prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zdecydowanie żadna umowa w realiach rynkowych nie będzie zgodna ze strukturą logiczną, a tym samym – zgodnie z założeniami MF – począwszy od 2024 r. podatnicy nie będą mieli prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich dokumentów.

Co dalej?

Jak widać po powyższych rozważaniach, uznanie umowy za fakturę może rodzić szereg wątpliwości po stronie podatników. Zarówno w obecnych realiach, jak i w przyszłości, takie podejście może być problematyczne dla podatników. W naszej ocenie lista wątpliwości co do możliwości przyjęcia wyroku TSUE w polskich realiach biznesowych jest długa i otwarta a same tezy płynące z wyroku nie przystają do polskiej praktyki rynkowej, zatem wydaje się, że omawiany wyrok TSUE nie znajdzie w praktyce szerokiego zastosowania.