Podatnicy zawierający różnego rodzaju transakcje z podmiotami powiązanymi często zastanawiają się jak określić wartość transakcji na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego. Problematyczne mogą być zwłaszcza sytuacje, gdy samodzielnie transakcje nie przekraczają progu wartościowego, natomiast w ujęciu łącznym taki próg przekraczają i tym samym mogą spełniać przesłanki obligujące podatnika do sporządzenia dokumentacji.

W 2015 roku pojawił się niekorzystny wyrok NSA, który istotnie wpłynął na podejście do grupowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia porównywalność transakcji które są sumowane do limitu dokumentacyjnego, a jedynie ich rodzaj. Skoro ustawa wskazuje trzy rodzaje transakcji: (i) świadczenie usług, (ii) sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, oraz (iii) pozostałe przypadki, to transakcje podlegające sumowaniu powinny być grupowane według tych trzech rodzajów. Jak już sygnalizowaliśmy, w praktyce oznaczało to, że należy dokumentować nawet najmniejszą transakcję usługową z podmiotem powiązanym, jeżeli suma wszystkich transakcji usługowych z tym podmiotem przekraczała limit 30 000 EUR. Była to dodatkowa praca administracyjna, która nie wnosiła istotnej wartości dodanej.

Od stycznia 2017 roku weszły w życie nowe przepisy a wraz z nimi nadzieja na zmianę niekorzystnego podejścia w zakresie grupowania transakcji. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju. Niestety obecnie istnieje spór interpretacyjny czy sformułowanie „jednego rodzaju” dotyczy zarówno transakcji i innych zdarzeń czy wyłącznie innych zdarzeń.

Korzystne i rozsądne stanowisko w tej sprawie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Poznaniu 2 lutego 2017 roku. W uzasadnieniu odwołano się do Wytycznych OECD, które podkreślają, że obowiązek dokumentacyjny powinien koncentrować się na materialnych transakcjach i prezentować tym samym analizę najistotniejszych kwestii związanych z tymi transakcjami oraz, że organy nakładając na podatnika obowiązek sporządzania dokumentacji, powinny brać pod uwagę przewidywane koszty oraz ciężar administracyjny związany z ich przygotowaniem. Na tej podstawie organ rozstrzygnął, że dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej transakcji należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. Tym samym, w sytuacji gdy podatnik dokona istotnych transakcji (będących głównym przedmiotem działalności podmiotu powiązanego), dla których konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, a następnie dokona innych transakcji pobocznych z tym samym podmiotem, jednakże o wartości poniżej ustawowego limitu, podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji dla tych innych pobocznych transakcji.

Niestety WSA w Krakowie w wyroku z 23 lutego 2017 roku odmiennie zinterpretował nowe przepisy. Sąd stwierdził, że fragment ustawy „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” należy zinterpretować w ten sposób, że podatnicy przygotowują dokumentację dla (1) transakcji, których łączna wartość przekracza próg wartościowy oraz (2) innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza próg wartościowy. Zdaniem Sądu określenie „jednego rodzaju” dotyczy wyłącznie innych zdarzeń, a nie transakcji. W konsekwencji podatnik ma sumować łączną wartość wszystkich transakcji i dopiero ją odnosić do ustawowego progu. Innymi słowy, wszystkie niematerialne transakcje, których wartość nie przekracza progu wartościowego powinny być udokumentowane, jeżeli w sumie taki próg przekraczają.

Wyrok Sądu całkowicie pomija założenia stojące u podstaw wprowadzenia nowych przepisów w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi. W uzasadnieniu opublikowanym na etapie prac legislacyjnych podkreślono, że: „dokumentacja podatkowa będzie obejmowała transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych w zakresie, w jakim wpływają w istotny sposób na dochód (stratę) podatnika.” Istotność transakcji i innych zdarzeń zdefiniowano poprzez odniesienie wartości transakcji lub innego zdarzenia do wielkości przychodów lub kosztów podatnika.

Równocześnie, uzupełnienie zakresu przedmiotowego dokumentacji podatkowej o „inne zdarzenia” wynika z różnorodności rzeczywistości gospodarczej oraz faktu, że między podmiotami powiązanymi zachodzą różnego rodzaju zdarzenia gospodarcze, których warunki mają wpływ na wysokość deklarowanego dochodu (straty) do opodatkowania. W tych okolicznościach intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotem dokumentacji zdarzeń wszelkiego rodzaju, bez konieczności dowodzenia czy stosunki pomiędzy podmiotami powiązanymi miały charakter transakcji. W takich okolicznościach podział jaki dokonał WSA w Krakowie na (1) transakcje i (2) inne zdarzenia jednego rodzaju wydaje się sprzeczny z założeniami i intencjami ustawodawcy.

Nie sposób zgodzić się z wyrokiem Sądu i jego bezpośrednimi konsekwencjami. Wyrok wskazuje, że dokumentacja podatkowa będzie automatycznie musiała objąć wszystkie transakcje z podmiotami powiązanymi, niezależnie od tego czy są one materialne z perspektywy podatnika. Wydaje się, że Sąd nie uwzględnił, że jako jeden z elementów nowej dokumentacji podatnik będzie zobowiązany określić „rodzaj i przedmiot transakcji oraz innych zdarzeń”, co niejako potwierdza intencję ustawodawcy, żeby transakcje objęte dokumentacją mogły zostać w niej jednolicie zakwalifikowane i opisane. Kolejną konsekwencją zastosowania się do wyroku WSA byłby obowiązek przygotowania analiz porównawczych dla nieistotnych, lecz objętych dokumentacją, transakcji z podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę ustawowy obowiązek podpisania oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego oraz spór interpretacyjny dotyczący grupowania transakcji, ustawodawca powinien jak najszybciej zająć się tym zagadnieniem. Konieczne jest doprecyzowanie jak podatnicy mają interpretować nowe przepisy, tak żeby przed upływem ustawowych terminów mogli się oni do nich prawidłowo zastosować z uwzględnieniem równowagi między obowiązkami dokumentacyjnymi i ciężarem administracyjnym.


Interesuje Cię ten temat? Skontaktuj się z autorem artykułu.