Skutki podziału majątku likwidowanej spółki z perspektywy art. 14a ustawy o CIT

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi powstania przychodu w zw. z tzw. datio in solutum, czyli rzeczowym wykonaniem świadczenia pieniężnego (art. 14a ustawy o CIT) w przypadku likwidacji spółki, ustawodawca zdecydował się od 1 stycznia 2021 r. wprost wskazać podział majątku likwidacyjnego jako źródło jego powstania. Okazuje się, że po nowelizacji skutki podatkowe likwidacji spółki dalej budzą kontrowersje. Natomiast niedawno wydany wyrok WSA (sygn. I SA/Kr 143/25) odnosi się do tego zagadnienia w sposób korzystny dla podatników. 

W tym artykule przybliżymy samo zagadnienie powstania przychodu z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki oraz wnioski z ww. wyroku. 

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film edukacyjny: Safe harbour CbC-R w globalnym podatku wyrównawczym

Datio in solutum w prawie podatkowym

Dla zrozumienia art. 14a ust. 1 ustawy o CIT istotne jest skrótowe opisanie konstrukcji datio in solutum (tzw. świadczenie w miejsce wykonania). Instytucja ta wywodzi się z prawa cywilnego i polega ona na tym, że dłużnik za zgodą wierzyciela w celu zwolnienia się z zobowiązania do wykonania określonego świadczenia spełnia w jego miejsce inne świadczenie. Przykładowo dłużnik pierwotnie był zobowiązany do wykonania usługi X, ale nie jest jej wstanie wykonać, a więc zobowiązuje się do wykonania usługi Y. 

Z perspektywy prawa podatkowego wygaśnięcie zobowiązania w wyżej określony sposób prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale (jak przyjmowano w orzecznictwie) jedynie w przypadku spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego. Co istotne przychód ten powstaje po stronie dłużnika, a nie wierzyciela. Aby zrozumieć dlaczego ustawodawca zdecydował się wprowadzić ten przepis warto posłużyć się przykładem spółki, która wypracowała dochód w wysokości 1 mln PLN, ale nie ma gotówki na wypłatę dywidendy oraz jest właścicielem w pełni zamortyzowanej nieruchomości o rynkowej wartości ok. 2 mln PLN, w takiej sytuacji (jeśli chce wykorzystać nieruchomość do wypłaty dywidendy) ma ona zasadniczo dwie możliwości: 

• opcja 1 – sprzedać nieruchomość, zapłacić podatek od dochodu na sprzedaży tej nieruchomości, a następnie z gotówki, która jej pozostanie wypłacić dywidendę albo 

• opcja 2 – za zgodą wspólnika przenieść na niego własność tej nieruchomości tytułem uregulowania zobowiązania do wypłaty podzielonego zysku (datio in solutum). 

W przypadku opcji numer 2 powstawała niegdyś korzyść podatkowa. W związku z czym ustawodawca zdecydował się, że w podobnych przypadkach po stronie dłużnika powinien powstawać przychód.  

Datio in solutum, a likwidacja spółki

Jednocześnie w pierwotnym brzmieniu art. 14a ustawy o CIT nie było jasne czy likwidacja jest w ogóle objęta jego dyspozycją, przy czym dominująca linia orzecznicza wskazywała, że nie jest (tak np.: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 867/18). W wyniku tego ustawodawca w ramach nowelizacji wskazał wprost w treści przepisu, że jednym z zobowiązań objętych art. 14a ustawy o CIT jest właśnie podział majątku likwidowanej spółki. 

Wydawało się, że powyższa nowelizacja spowodowała, że praktycznie każde przekazanie majątku polikwidacyjnego w naturze prowadzi do powstania przychodu, jednakże nieuwaga ustawodawcy może okazać się korzystna dla podatników.  

Należy w tym miejscu wskazać, że przepisy KSH stanowią, że co do zasady likwidatorzy powinni upłynnić (spieniężyć) majątek likwidowanej spółki, następnie zaspokoić wierzycieli, a pozostały majątek podzielić pomiędzy wspólników. W doktrynie podkreśla się, że obowiązek ten ma jednak charakter fakultatywny (wspólnicy mogą postanowić inaczej w umowie spółki bądź w uchwale).   

Po nowelizacji wspomniany przykład „podziału majątku likwidowanej spółki”, ze względu na jego umiejscowienie można intepretować tak, że przychód powstanie tylko jeśli (i) najpierw powstanie jakieś zobowiązanie likwidowanej spółki do spełnienia świadczenia pieniężnego, a następnie (ii) likwidowana spółka spełni jakieś świadczenie niepieniężne w jego miejsce. W efekcie można twierdzić, że art. 14a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wszystkich likwidacji spółek, a jedynie wtedy, gdy pierwotnie ustalono, że dojdzie do spieniężenia majątku, a następnie spółka oraz wspólnicy zdecydują się tego nie robić. 

Postępowanie interpretacyjne

Z wnioskiem o interpretację indywidualną art. 14a ustawy o CIT w brzmieniu po nowelizacji wystąpiła likwidowana spółka komandytowa. Podatnik w stanie faktycznym podkreślił przy tym, że już w umowie spółki wskazano, iż podział majątku co do zasady nastąpi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (tj. przez podział majątku w naturze), a spieniężona zostanie tylko taka jego część, która będzie potrzebna do spłacenia długów i zabezpieczenia ewentualnych wierzycieli. W efekcie, w zakresie w jakim likwidowana spółka przekaże majątek w naturze na rzecz wspólników, nie powstanie po jej stronie przychód na podstawie art. 14a ustawy o CIT. 

Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem wnioskodawcy i uznał, że w takim stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu po stronie likwidowanej spółki. 

Podatnik nie zaakceptował oceny zaprezentowanej przez DKIS i zaskarżył wydaną interpretację indywidualną do WSA w Krakowie. 

Stanowisko sądu(ów)

W wyroku o sygn. I SA/Kr 143/25, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podkreślając przy tym w uzasadnieniu ustnym wyroku, że ustawodawca, który działa (przynajmniej w założeniu) racjonalnie, dodał ww. przykład podziału majątku likwidowanej spółki do treści przepisu, który: 

1. wprost odnosi się do sytuacji spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce zobowiązania (a więc dalej warunkiem jego zastosowania jest wystąpienie instytucji datio in solutum) oraz 
2. pierwotne zobowiązanie musi mieć charakter pieniężny. 

W efekcie zdaniem WSA przychód na podstawie art. 14a ustawy o CIT w związku z przeprowadzeniem likwidacji mógłby powstać, jedynie w przypadku gdyby do podziału majątku doszło w sytuacji gdyby pierwotnie spółka była zobowiązana do spieniężenia majątku spółki i wypłaty na rzecz wspólników środków pieniężnych. 

Warto również podkreślić, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 423/23 względem spółki komunalnej, która w wyniku likwidacji miała przekazać pozostały majątek na rzecz jedynego wspólnika (gminy). Co natomiast istotne, w wyroku tym, sąd odniósł się wprost do sytuacji zmiany ustawowych zasad dotyczących podziału majątku w drodze uchwały wspólników, a więc bez konieczności określania tej metody już w umowie spółki (jak to miało miejsce sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku WSA). 

Pragniemy przy tym zaznaczyć, że do żadnego z ww. wyroków nie zostało jeszcze wydane uzasadnienie pisemne, w związku z czym potencjalnie argumenty sądów mogą jeszcze ulec zmianie.