21 grudnia 2018 r. nie zostanie zapamiętany wyłącznie jako data przesilenia zimowego. Otóż w najkrótszy dzień ubiegłego roku, Minister Finansów (dalej: MF) wydał osiem rozporządzeń wykonawczych do  obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. nowych przepisów regulujących materię cen transferowych. W nowych przepisach Rozdziału 1a CIT i 4b PIT (Ceny transferowe), zawarto delegację dla MF obejmującą doprecyzowanie między innymi takich zagadnień jak:
 
  1. ocena zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej oraz reguły szacowania dochodów,
  2. nowe zasady sporządzania dokumentacji cen transferowych (local file/master file),
  3. treść informacji przekazywanych za pomocą nowego narzędzia raportowania cen transferowych (TP-R), oraz
  4. wydanie nowego rozporządzenia w sprawie procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP).
O pierwotnym brzmieniu projektowanych przepisów informowaliśmy już na łamach naszego bloga. W związku natomiast z wejściem w życie pakietu rozporządzeń, dzisiejszym wpisem początkujemy krótki cykl, w ramach którego przybliżymy w skrócie ostateczną treść przepisów wykonawczych, uwzględniając przy tym zmiany, jakie wprowadzono w nich w związku z przeprowadzaniem konsultacji publicznych, w których jako Crido braliśmy czynny udział.

Biorąc pod uwagę istotę wypełniania obowiązku stosowania się do zasady ceny rynkowej, kluczowym aktem wykonawczym stało się Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2491) (dalej: Rozporządzenie TP).

Główne zagadnienie objęte materią Rozporządzenia TP

Omawiane rozporządzenie rozszerza i doprecyzowuje materię sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania, oraz określa sposób oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty względem siebie niezależne. Zgodnie z intencjami MF, wprowadzenie nowych regulacji podyktowane było między innymi istotnymi zmianami w postrzeganiu i stosowaniu zasady ceny rynkowej, czego świadectwem były chociażby rezultaty prac nad projektem BEPS. Za pośrednictwem przedmiotowego Rozporządzenia TP, MF doprecyzował trzy główne kwestie jakimi są: (i) badanie porównywalności, (ii) metody weryfikacji cen transferowych, (iii) zagadnienie restrukturyzacji.

Ad (i)
W odniesieniu do przeprowadzania badania porównywalności i określania ich czynników, MF za pośrednictwem przepisów § 3 i § 4 Rozporządzenia dokonał transpozycji zasad i poglądów wypracowanych w tej materii na forum OECD. Warto zaznaczyć, że regulacje uwzględniają również specyfikę wartości niematerialnych i prawnych (w tym trudnych do wyceny).

Ad (ii)
W Rozdziale 3 Rozporządzenia zawarto natomiast definicje metod weryfikacji cen transferowych, wzbogacając dotychczasowy katalog pięciu metod, o reguły przeprowadzania weryfikacji w oparciu o techniki wyceny, jeżeli zostały one wybrane jako tzw. „inna metoda”.

Ad (iii)
Znacznie szerszych regulacji doczekało się również zagadnienie restrukturyzacji w rozumieniu cen transferowych. MF, za pośrednictwem przepisów Rozdziału 4 Rozporządzenia doprecyzował zasady badania porównywalności, oraz wskazał na czynniki determinujące wysokość wynagrodzenia na rzecz podmiotu przenoszącego w ramach restrukturyzacji.

Ponadto wprowadzono nową definicję restrukturyzacji zgodnie z którą przez to reorganizację:
  1. obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz
  2. wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.
W praktyce nową definicja (która odbiega od definicji z Wytycznych OECD) może wywołać problemy w przypadku reorganizacji transgranicznych.

Podsumowanie istotnych zmian uwzględnionych w ramach publicznych konsultacji

Najbardziej budującym wnioskiem z przeprowadzenia etapu konsultacji publicznych jest rezygnacja przez MF w treści Rozporządzenia z pierwotnie projektowanych przepisów § 7, który stanowił między innymi, że jeżeli rezultatem badania porównywalności jest przedział wyników (najczęściej w praktyce przedział międzykwartylowy), to organ podatkowy wybiera punkt z tego przedziału. Warto zaznaczyć, że poza wywołaniem uzasadnionych obaw odnośnie do praktyki organów w przedmiocie wybierania „punktu”, pierwotnie proponowane regulacje stały w sprzeczności z poglądami OECD.

W kontekście zachowania spójności pomiędzy literą Rozporządzenia TP a poglądami wypracowanymi na forum OECD, istotne jest również uwzględnienie w ostatecznej treści przepisów reguł badania porównywalności trudnych do wyceny wartości niematerialnych i prawnych (por. wprowadzony § 3 ust. 3 Rozporządzenia).

MF przychylił się ponadto do postulatów wprowadzenia możliwości wykorzystania przy obliczaniu wskaźnika finansowego danych pochodzących z innych źródeł niż sprawozdanie finansowe (jeżeli zastosowanie innych danych jest właściwsze), jak i możliwości zastosowania przy metodzie marży transakcyjnej netto (TNMM) innych wskaźników niż „zysk netto”.

W następstwie przeprowadzenia konsultacji publicznych, MF rozszerzył również okres, którego może dotyczyć kompensata dochodu. Oznacza to, że w przypadku podjęcia ustaleń w przedmiocie zaniżenia dochodu w jednym roku podatkowym, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, czy wykazanie przez podatnika niższego dochodu nie zostało na przestrzeni trzech lat (wliczając rok kontrolowany) skompensowane wyższym dochodem niż mógłby on oczekiwać.

Kolejny wpis z cyklu poświęcimy Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2479), za pośrednictwem którego MF doprecyzował szczegóły nowych obowiązków dokumentacyjnych na poziomie lokalnym i grupowym.