W piątek MF skierowało do konsultacji podatkowych projekt objaśnień w zakresie domniemania oraz należytej staranności w przypadku tzw. transakcji rajowych. Propozycje opinii, wniosków i uwag do projektu wraz ze szczegółowym ich uzasadnieniem należy zgłaszać w formie elektronicznej na adres: konsultacje.ct@mf.gov.pl do dnia 20 kwietnia 2021 r. Relatywnie długi czas trwania konsultacji powinien cieszyć, bowiem aktualna treść dokumentu sugeruje jego klasyfikację jako rodzaj zaproszenia do merytorycznej dyskusji.

Istota regulacji

Obowiązująca od 1 stycznia br. nowelizacja przepisów z zakresu cen transferowych w sposób gruntowy przedefiniowała regulacje dotyczące transakcji realizowanych z podmiotami mającymi siedzibę w kraju lub terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe).

Wprowadzając pojęcie „transakcji innej niż transakcja kontrolowana” rozszerzono dotychczasowe obowiązki dokumentacyjne również na transakcje w wyniku których rodzimy przedsiębiorca otrzymuje płatność od podmiotu „zlokalizowanego” w raju podatkowym. Co więcej, ustawodawca objął obowiązkami dokumentacyjnymi również transakcje z podmiotami niepowiązanymi, jeżeli nasz kontrahent dokonuje w danym roku rozliczeń z podmiotem funkcjonującym pod szkodliwą jurysdykcją podatkową (domniemanie rzeczywistego właściciela z raju podatkowego). Wprowadzono również nowe progi dokumentacyjne, ustalone odpowiednio na wartości 100.000 zł w przypadku transakcji z „rajami podatkowymi” oraz 500.000 zł w odniesieniu do transakcji, w których rzeczywisty właściciel znajduje się w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencje podatkową.

W efekcie wprowadzonych zmian, pojęcie raju podatkowego dla większości podatników przestaje być tematem „egzotycznym” i w praktyce należy wyróżnić dwa scenariusze skutkujące powstaniem obowiązku dokumentacyjnego:

  • Podatnik/spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji kontrolowanej (tj. z podmiotem powiązanym) lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana (tj. z podmiotem niepowiązanym) z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – wówczas, jeśli transakcje są powyżej 100 tys. zł istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji (wraz z analizą cen transferowych), złożenia oświadczenia i TPR.
  • Podatnik/spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – wówczas, jeśli transakcje są powyżej 500 tys. zł, istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji (wraz z analizą cen transferowych) złożenia oświadczenia i TPR. Co ważne, domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.

W obu przypadkach dokumentacja zawierać ma dodatkowo uzasadnienie gospodarcze dla transakcji, które w świetle rozporządzenia wykonawczego obejmuje zarówno informacje o osiąganych w związku z transakcją korzyściach ekonomicznych jak i podatkowych. Zastosowanie mają również przepisy w zakresie jednorodności transakcji i ich agregacji (tj. patrzymy na wartość danego typy transakcji bez względu na liczbę kontrahentów).

Domniemanie według projektu objaśnień

Zgodnie z projektem objaśnień:

  • „Z istoty domniemania wynika, że już samo ustalenie okoliczności dokonywania przez drugą stronę transakcji w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem rajowym powoduje powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.”
  • „Domniemanie znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że druga strona transakcji przekraczającej wartość 500.000 zł dokonuje w roku podatkowym bezpośrednio rozliczeń z podmiotem rajowym. Chodzi o rozliczenia odbywające się w roku podatkowym podatnika, a nie roku podatkowym drugiej strony transakcji. To na podatniku ciąży potencjalny obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej za dany (jego) rok podatkowy, stosownie do art. 11o ust. 1a ustawy o CIT.”
  • „Dla ustalenia, czy druga strona transakcji dokonuje w danym roku podatkowym rozliczeń z podmiotem rajowym, istotne są jakiekolwiek rozliczenia drugiej strony transakcji, tj. uregulowanie jakichkolwiek rozrachunków (należności/ zobowiązań).”
  • „W wyniku ustalenia okoliczności, że druga strona transakcji dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, zachodzi domniemanie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym. Dla podważenia tego domniemania konieczne jest wykazanie okoliczności przeciwnej, tj. tego, że rzeczywisty właściciel nie jest podmiotem rajowym. Skutkiem podważenia domniemania jest brak obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.”

Należyta staranność według projektu objaśnień

Zgodnie z projektem objaśnień:

  • „Standard należytej staranności ma charakter stopniowalny. Stopniowalność oczekiwań w zakresie standardu należytej staranności polega na stawianiu wyższych wymagań względem transakcji z podmiotami powiązanymi. W przypadku podmiotów powiązanych weryfikacja powinna być szersza, gdyż posiadają one większe możliwości współdziałania w ramach grupy dla weryfikacji istotnych okoliczności.
  • „Dla ustalenia okoliczności dokonywania przez drugą stronę transakcji w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem rajowym można oprzeć się na wszystkim, co może przyczynić się do wyjaśnienia tych okoliczności i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem.”
  • „Dla dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami niepowiązanymi, niezależnie od miejsca ich rezydencji, wystarczające jest pozyskanie przez podatnika oświadczenia wiedzy od drugiej strony transakcji, z którego wynika, że ta druga strona transakcji nie dokonuje żadnych rozliczeń, w roku podatkowym podatnika, z podmiotem rajowym.”
  • „Uzyskane oświadczenie, które nie jest sprzeczne z innymi, dostępnymi dla podatnika informacjami, stanowi dostateczną podstawę i czyni zadość standardowi należytej staranności w zakresie ustalenia okoliczności rozliczeń drugiej strony transakcji z podmiotem rajowym.”
  • „Oświadczenie dotyczy rozliczeń drugiej strony w roku podatkowym, zatem należy je uzyskać ex post, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnika. Samo zobowiązanie do złożenia oświadczenia może zostać ujęte w umowie zawartej pomiędzy stronami w trakcie roku podatkowego.”
  • „Nie można przyjąć, że dochowano należytej staranności, w sytuacji, gdy podatnikowi dostępne są informacje, na podstawie których wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymane oświadczenie jest niezgodne z rzeczywistością. W takim przypadku podatnik opierając się na oświadczeniu, co do którego wiedział lub powinien był wiedzieć o jego niezgodności z rzeczywistością, nie dochowuje standardu należytej staranności. Przy wątpliwościach co do zgodności oświadczenia z rzeczywistością (rzetelności oświadczenia), wymóg dochowania należytej staranności oznacza konieczność dalszej weryfikacji istotnych dla objaśnianego przepisu okoliczności.”
  • „W zakresie oświadczenia wiedzy drugiej strony transakcji, dla celów dowodowych, oświadczenie powinno być złożone na piśmie.”
  • „Jeżeli podatnik ustali, dochowując należytej staranności, że druga strona transakcji nie dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, to podatnik nie sporządza lokalnej dokumentacji cen transferowych transakcji dokonywanej przez niego z drugą stroną transakcji.”

Jednocześnie MF zastrzegł, że pojęcie należytej staranności, o którym mowa w objaśnieniach nie ma zastosowania na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Konsekwencje dla podatników i praktyczne wyzwania

Jak wynika z przytoczonego projektu objaśnień domniemanie jest szerokie i jakakolwiek transakcja naszego kontrahenta z rajem podatkowym skutkuje przyjęciem, że rzeczywisty beneficjent jest z raju podatkowego. W celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego wymagane jest podważenie tego domniemania poprzez wykazanie okoliczności przeciwnej, tj. tego, że rzeczywisty właściciel nie jest podmiotem rajowym. Niestety w zakresie obalenia domniemania objaśnienia milczą, a niewątpliwie wskazówki w tym zakresie byłyby niezwykle pomocne (przykładowo czy wystarczy oświadczenie kontrahenta, że jest rzeczywistym właścicielem). Co więcej przydatne byłoby wyjaśnienie znaczenia właściciela rzeczywistego, w szczególności czy władztwo dotyczy przedmiotu transakcji, płatność czy też intencją ustawodawcy było odniesienie się do udziałowca/akcjonariusza naszego kontrahenta.  W tym zakresie przepisy są nieprecyzyjne i budzą duże trudności interpretacyjne.

W praktyce również mogą pojawić się trudności w uzyskaniu oświadczenia od kontrahenta czy dokonywał w roku podatkowym (obrotowym) transakcji rajowych, w szczególności w przypadku transakcji przychodowych lub kontrahentów, z którymi mieliśmy jednorazowe transakcje. W przypadku braku otrzymania takiego oświadczenia powstaje pytanie co ma zrobić podatnik i czy automatycznie istnieje obowiązek dokumentacyjny (w szczególności, jeśli na podstawie ogólnie dostępnych informacji nie wynika, aby nasz kontrahent miał transakcje rajowe) – niestety objaśnienia nie dostarczają odpowiedzi w tym zakresie.

Zastanawia również sekwencja czynności zaproponowana przez MF w objaśnieniach tj. w pierwszej kolejności zastosowanie ma domniemanie, a dopiero potem możliwość jego ewentualnego obalenia. Powstaje pytanie czy nie byłoby wystarczające w pierwszej kolejności zweryfikowanie statusu beneficjenta rzeczywistego i jeśli test wypadnie pozytywnie (tj. beneficjent nie jest z raju) brak konieczności weryfikacji, czy kontrahent miał transakcje z rajem podatkowym.

Należy też pamiętać, że regulacje obowiązujące od 2021 roku mogą mieć wpływ na progi dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Przykładowo, jeśli dokonujemy transakcję finansową lub towarową z podmiotem powiązanym, który ma transakcje z rajem podatkowym wówczas próg będzie wynosił 500 tys. zł (a nie 10 mln zł).

Co można poprawić, aby „cięcie chorej tkanki” było bardziej precyzyjne?

Rozumiejąc i szanując chęć walki MF z rajami podatkowymi nie sposób jednak stwierdzić, że aktualny kształt przepisów oraz zaproponowana treść objaśnień są zbyt daleko idące w szczególności w przypadku rozliczeń z podmiotami niepowiązanymi. W efekcie podatnicy zamiast skoncentrować się na biznesie będą tworzyć tony dokumentacji cen transferowych, za pośrednictwem których będą dowodzić, że ich transakcje realizowane z podmiotami niepowiązanymi są rynkowe… (?!?). Zastosowanie regulacji w zakresie cen transferowych do takich transakcji jest z pewnością ewenementem na skalę światową.

Wydaje się, że oczekiwany efekt w zakresie walki z rajami można lepiej osiągnąć, nie nakładając na „rzetelnych” podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych. Przykładowo:

  • Domniemanie powinno dotyczyć tylko sytuacji, gdy druga strona transakcji ma transakcję rajową, ale z podmiotem powiązanym (wówczas może istnieć podejrzenie przerzucania dochodów). Co więcej powinien istnieć próg materialności, aby przykładowo transakcja za 100 USD nie skutkowała zastosowaniem domniemania;
  • Dla transakcji krajowych z podmiotami niepowiązanymi powinno również mieć zastosowanie zwolnienie z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie art. 11n pkt 1 CITU (obecnie zwolnienie dotyczy tylko transakcji kontrolowanych, czyli z podmiotami powiązanymi). Obowiązek dokumentacyjny zostanie bowiem spełniony przez drugą stronę transakcji, która ma bezpośrednią transakcję z podmiotem rajowym;
  • Aktualizacja listy rajów z rozporządzenia MF. Obecnie obowiązujące rozporządzenie zawiera listę 26 krajów / terytoriów w tym Hongkong (z którym wielu polskich podatników ma transakcje z związku z zakupem towarów z Chin). Należy wskazać, że na liście Rady Unii Europejskiej jest zaledwie 12 podmiotów niechętnych współpracy podatkowej (nie ma na liście Hongkongu);
  • Zmiana podejścia do jednolitości transakcji; obecne regulacje nakazują agregować transakcje w ramach jednorodnych typów. Innymi słowy, jeśli podatnik realizuje 5.000 jednorodnych transakcji (z różnymi kontrahentami) rocznie (np. sprzedaje paliwo na stacji benzynowej) za co najmniej 100 zł to obowiązany jest weryfikować każdą z nich. Przedstawiony przykład ilustruje uciążliwość dla podatników, którzy mają dużą liczbę kontrahentów. Próg powinien dotyczyć konkretnego kontrahenta;
  • Wyłączenie z regulacji transakcji towarowych, które ze względu na swoją naturę charakteryzują się mniejszym ryzykiem przenoszenia dochodów.

Jako CRIDO będziemy uczestniczyć w konsultacjach podatkowych i złożymy uwagi do projektu. Jeśli chcieliby Państwo również uczestniczyć w tym procesie zapraszamy do kontaktu.

Niezależnie od toczących się konsultacji podatkowych warto już dziś zastanowić się nad wprowadzeniem odpowiednich procedur i procesów zważywszy, że omawiane regulacje obowiązują już od 1 stycznia 2021 roku.

Link do projektu objaśnień:  Konsultacje podatkowe: domniemanie oraz należyta staranność w cenach transferowych