Chociaż intuicyjnie wydawałoby się, że jakiekolwiek opodatkowanie związane z likwidacją spółki powinno być przypisane do zysków z osób prawnych, to jednak rzeczywistość może być bardziej zniuansowana, gdy mamy do czynienia z opodatkowaniem w toku likwidacji wydania majątku rzeczowego, a nie środków pieniężnych.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)


Zobacz film: Likwidacja sp. z o.o.

Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to zazwyczaj żmudny proces, do którego należy się starannie przygotować. Zapraszamy na film, w którym ekspert kancelarii prawnej CRIDO adwokat Michał Klimowicz omawia poszczególne etapy tego procesu.


Ustawa o CIT[1] w art. 14a przewiduje wystąpienie opodatkowania w przypadkach, w których podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części swoje zobowiązanie (tj. gdy zobowiązanie wygasa na skutek spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie uzgodnione[2]). W praktyce opodatkowanie takie sprowadza się do zrównania wydania składnika majątku w formie rzeczowej do jego wirtualnej sprzedaży (tj. ustawodawca chciał stworzyć sytuację, w której opodatkowanie CIT nie będzie się różniło pomiędzy podmiotem, który zdecyduje się sprzedać składnik majątku i z otrzymanej zapłaty ureguluje swoje zobowiązania, a takim, który po prostu przekaże wierzycielowi dany składnik majątku). Uwzględnienie od 2021 roku w określonym w tym przepisie katalogu czynności skutkujących opodatkowaniem również podziału między wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki (lub spółdzielni) odbiło się szerokim echem w środowisku praktyków podatkowych. Zmiana ta miała, zgodnie z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej, jedynie doprecyzować zakres omawianego uregulowania; można mieć co do tego wątpliwości, mając na uwadze, że przed jej wprowadzeniem sądy administracyjne zdecydowanie negowały objęcie wydania majątku niepieniężnego w toku likwidacji obowiązkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki (chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2020 r., sygn.  II FSK 1868/18 oraz z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. II FSK 840/18).

Pomimo jednak rozwiania wątpliwości po nowelizacji że art. 14a ustawy o CIT obejmuje również likwidację, w praktyce stosowanie tego przepisu w odniesieniu do likwidacji wciąż budzi uzasadnione wątpliwości wśród podatników. Na przykład: skoro spółka ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu wydania składników majątku w formie rzeczowej w toku likwidacji, to do którego źródła przychodów powinna taki przychód alokować – jako przychód z zysków kapitałowych, czy też do „koszyka” działalności ogólnej (inne źródła przychodów)? Czy ma prawo obniżyć przychód rozpoznany w związku z art. 14a o poniesione koszty uzyskania przychodu wynikające z nabycia/wytworzenia danego składniku majątku?

Na ten temat Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) wypowiedział się w niedawnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego – z 5 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.552.2024.1.MBD.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka kapitałowa w likwidacji, która została utworzona dla celów realizacji inwestycji budowlanej na nieruchomości gruntowej, wniesionej do niej aportem. Ze względu na zmianę okoliczności zewnętrznych nie była jednak w stanie pozyskać finansowania niezbędnego do ukończenia projektu. Podjęto zatem decyzję o rozwiązaniu tego podmiotu i otwarciu likwidacji. Spółka chciała potwierdzić czy wydanie majątku w postaci nieruchomości w związku z likwidacją skutkować będzie rozpoznaniem po jej stronie przychodu podatkowego w źródle przychodów innych niż kapitałowe oraz czy może alokować do niego koszty podatkowe w odpowiedniej wysokości.

Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy (zarówno w zakresie koszyka, jak i możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu), przy okazji wypowiadając się na temat ogólnych zasad alokowania do „koszyków” dochodu spółki powstałego na jej likwidacji zgodnie z art. 14a ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wnioskodawca uzyskał potwierdzenie, że przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólników własności nieruchomości, będąc uregulowaniem zobowiązania z tytułu podziału pomiędzy wspólników jej majątku, skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego w Spółce. Organ zauważył przy tym, że przeniesienie praw własności aktywów w drodze likwidacji należy traktować na gruncie ustawy o CIT analogicznie jak zbycie tych aktywów. Kwalifikacja powstałego przychodu do pochodzącego z zysków kapitałowych bądź z innych źródeł powinna być natomiast dokonana w świetle katalogu przychodów z zysków kapitałowych, przewidzianego w ustawie. Chociaż art. 7b ustawy o CIT definiujący katalog przychodów z zysków kapitałowych zawiera odniesienia do majątku otrzymanego w drodze likwidacji, to dotyczy to jednak perspektywy podmiotu otrzymującego majątek w toku likwidacji jako podatnika (a więc udziałowca/akcjonariusza), a nie spółki wydającej taki majątek.  Skoro przychody w przypadku uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na przekazaniu nieruchomości nie zostały objęte tym przepisem, to będzie on stanowił przychód z innych źródeł (podobnie jak zwykła sprzedaż nieruchomości).

Chociaż przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie wydania nieruchomości, analiza uzasadnienia przygotowanego przez Szefa KIS wydaje się sugerować, że w praktyce decydując o tym, do jakiego koszyka przychodowego przypisać przychód z art. 14a podatnicy powinni się kierować charakterem aktywów, jakie zostaną wydane – a więc przykładowo wydanie w toku likwidacji udziałów w innych spółkach zapewne skutkowałoby przypisaniem takiego przychodu do koszyka zysków z osób prawnych, biorąc pod uwagę treść art. 7b ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT.

Jeśli chodzi o kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy stosowaniu art. 14a ustawy o CIT, ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ich ustalania dla celów kalkulacji wysokości podatku w związku z zastosowaniem tego przepisu przychodowego. Jednocześnie jednak ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który wprost wyłączałby możliwości pomniejszenia przychodu ustalonego w oparciu o art. 14a ustawy o CIT o koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym należy zdaniem Dyrektora KIS przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku. W przypadku wydania nieruchomości wniesionej aportem, kosztem podatkowym spółki powinna być wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi w zamian za aport.

Wnioski płynące z analizowanej sprawy mogą mieć naszym zdaniem duże praktyczne znaczenie dla wielu spółek do likwidacji. Przykładowo, jeśli posiadają nierozliczone straty, jest szansa, że dzięki alokowaniu dochodu powstałego na likwidacji do odpowiedniego koszyka zostaną one chociaż w części skompensowane. Możliwość alokowania kosztu uzyskania przychodu również w sytuacji wydania majątku rzeczowego natomiast sprawia, że taka forma uregulowania zobowiązań nie jest gorszym rozwiązaniem z perspektywy wyniku CIT aniżeli szukanie kupca danego składnika majątku i uregulowanie zobowiązań dopiero po jego sprzedaży.

Likwidacja spółki kapitałowej może się wiązać, zależnie od sytuacji, również z wieloma innymi interesującymi podatkowo zagadnieniami. Jeśli poszukują Państwo wsparcia w bezpiecznym przeprowadzeniu tego procesu, zapraszamy do kontaktu.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., „ustawa o CIT

[2] tzw. „datio in solutum” uregulowane art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2024 r., poz. 1064 ze zm.


Zapoznaj się z pełną ofertą: Doradztwo CIT