W ciągu ostatnich lat organy podatkowe i krajowe sądy nie były zgodne co do uznania jednostek samorządu terytorialnego (JST) za podatników VAT w zakresie realizowanych przez nie projektów proekologicznych (np. instalacji fotowoltaicznych, usuwania azbestu). Szczególnie problematyczna była kwestia otrzymywanych przez gminy dofinansowań (m.in. ze środków publicznych) oraz wpłat mieszkańców i kwalifikacja tych środków na gruncie VAT[1]. Spójne podejście fiskusa i sądów administracyjnych do tego zagadnienia miało nastąpić w wyniku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dwóch wyroków w polskich sprawach (wyroki z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 Gmina O. i C-616/21 Gmina L.). Na początku maja 2024 r., za sprawą interpretacji ogólnej Ministra Finansów, organy podatkowe i jednostki samorządu terytorialnego otrzymały garść dodatkowych wskazówek, mających ułatwić ocenę podatkową proekologicznych czynności dokonywanych przez gminy.

Miłe złego początki…

Od kilku lat jednostki samorządu terytorialnego coraz częściej podejmowały się zrealizowania różnych inwestycji w ramach programów proekologicznych, takich jak: budowa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, zakup i montaż instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców czy usuwanie azbestu z budynków mieszkalnych i handlowych.

Problem pojawił się wtedy, gdy część gmin zwracała się z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w celu ustalenia, czy w ramach realizacji tych projektów JST działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji – czy otrzymane na ten cel dotacje i wpłaty od mieszkańców należy opodatkować VAT oraz czy przysługuje im prawo do odliczenia od wydatków na realizację tych projektów. Zakwalifikowanie gminy jako podatnika VAT miało niebagatelne znaczenie dla prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych i wpływało na wysokość pre-współczynnika gminy.

Linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i orzecznicza sądów administracyjnych nie były jednolite. W konsekwencji, niektóre gminy uznawały, że realizują takie projekty jako podatnicy VAT i opodatkowały środki z otrzymanych dotacji[2] i wpłat od mieszkańców, ale jednocześnie odliczały VAT naliczony od wydatków poniesionych na inwestycje, inne – wprost przeciwne. Wszystkie jednak zadawały sobie pytanie, o ciążące na nich ryzyka podatkowe…

Trochę teorii…

W wyrokach C-612/21 i C-616/21 TSUE przypomniał, że definicja podatnika na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE[3], odnosi się do szerokiego zakresu pojęcia „działalności gospodarczej”. Mając na uwadze, że w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 9 Dyrektywy VAT) brak jest dokładnej definicji „działalności gospodarczej”, należy zawsze badać zespół okoliczności, w ramach których dana działalność jest prowadzona[4] i odnosić ją do typowego zachowania przedsiębiorcy działającego w danej branży.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, „działalność gospodarcza” ma charakter obiektywny, co oznacza, że jest to działalność per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tzn. tego, czy transakcja była dla świadczącego korzystna finansowo / ekonomicznie, czy też na niej stracił). Dana działalność jest co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje[5].

Aby czynności były uznane za czynności odpłatne (dostawę towarów lub świadczenie usług - tj. czynności opodatkowane VAT) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów / świadczoną usługą z jednej strony, a rzeczywiście otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Bezpośredni związek ma miejsce wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń, a zapłata stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej na rzecz odbiorcy[6].

Stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach C-612/21 i C-616/21 TSUE sugerowało odmowę uznania jednostek samorządu terytorialnego za podatników VAT w sytuacji, gdy te realizowały projekty proekologiczne częściowo współfinansowane przez mieszkańców oraz gdy nie osiągały zysku (nie zarabiały) na ich realizacji. Co jednak ważne - w argumentacji przedstawionej w obu powołanych polskich wyrokach, TSUE nie przesądził jednoznacznie o tym, czy w danej sprawie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT (a w konsekwencji – czy gminy są, czy nie są podatnikami VAT w przypadku realizacji projektów proekologicznych), a ustalenie to pozostawił do decyzji sądów krajowych.

… i trochę praktyki (fiskusa)

Niezależnie jednak od rozstrzygnięć sądów krajowych w przedmiotowych sprawach, Minister Finansów zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej, wskazującej okoliczności, które należy brać pod uwagę do oceny skutków podatkowych w VAT projektów proekologicznych realizowanych przez samorządy terytorialne.

Zdaniem Ministra Finansów, ocena czy dana jednostka samorządu terytorialnego może zostać uznana za podatnika VAT w kontekście danego programu / inwestycji / przedsięwzięcia musi uwzględniać następujące kwestie:

  • powtarzalność transakcji / projektów / programów – tzn. działalność JST ma charakter stały,
  • uiszczenie rynkowej ceny faktycznemu wykonawcy określonych czynności przy jednoczesnym otrzymaniu częściowego zwrotu kosztów lub bez zwrotu żadnych kosztów od mieszkańców – tj. czy jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie oraz w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń,
  • istnienie świadczenia wzajemnego uiszczanych przez usługobiorców,
  • odzyskiwanie przez gminy kwot niższych niż wydatki ponoszone na realizację programu tj. ocena, czy gmina jest narażona na ryzyko strat bez perspektywy zysku (jak bowiem wskazuje orzecznictwo TSUE - jedną z typowych cech działalności gospodarczej jest dążenie do stałego osiągania dochodu[7]),
  • uzyskanie refundacji poniesionych kosztów jest zależne od innego podmiotu finansującego, który często podejmuje decyzję o przyznaniu refundacji po wykonaniu określonych działań,
  • czy realizacja inwestycji wiąże się z zatrudnieniem podwykonawców czy też jest wykonywana przez pracowników jednostki samorządu terytorialnego,
  • czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez podmioty gospodarcze.

Dopiero łączne uwzględnienie występujących w danej sprawie okoliczności może jednoznacznie udzielić odpowiedzi o charakter JST w ramach danej transakcji tj. czy jest on podatnikiem VAT czy też nie.

Bolesna korekta

Minister Finansów, wydając interpretację ogólną, wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego, które zostały uznane za podatników VAT w analogicznych sprawach jak te, które były przedmiotem rozstrzygania przez TSUE, mogą dokonać korekty rozliczenia VAT. Podkreślić należy, że treść interpretacji ogólnej wskazuje, że ewentualna korekta jawi się jako prawo, a nie obowiązek JST.

Wskazania wymaga, że jednostka samorządu terytorialnego dokonująca korekty podatku należnego, będzie jednocześnie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację programów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane, podmiotowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Naturalną konsekwencją dokonania korekt będzie również konieczność weryfikacji tzw. pre-współczynnika struktury sprzedaży za korygowane okresy. Jednostki samorządu terytorialnego powinny dokonać analizy zasadności dokonania zmian w rozliczeniach VAT od projektów proekologicznych i przeprowadzić proces korekt w okresie 3 miesięcy od końca miesiąca w którym opublikowano niniejszą interpretację. Oznacza to, że gminy mogą dokonać korekty VAT do końca sierpnia 2024 r.

Co dalej?

W związku z wydaniem interpretacji ogólnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą, ale nie muszą dokonać korekty VAT w związku z projektami proekologicznymi, w sytuacji gdy zostały uznane za podatnika VAT w kontekście takiego przedsięwzięcia. Niemniej, zastosowanie się do treści tej interpretacji ogólnej nie powinno być bezrefleksyjne. W naszej ocenie, decyzja o dokonaniu korekty powinna być poprzedzona analizą poszczególnych przedsięwzięć, w szczególności należy zwrócić uwagę na faktyczny przebieg transakcji i projektów oraz na treść umów zawieranych zarówno z mieszkańcami, jak i wykonawcami, tak, aby ustalić czy faktycznie dana gmina działała jako podatnik VAT w ramach danego przedsięwzięcia.

Zob. więcej

[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako „ustawa o VAT”).

[2] Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

[3] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa VAT”).

[4] Wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14.

[5] Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19.

[6] Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19

[7] Wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19.

Zobacz film: Eksport towarów – jakie dokumenty są niezbędne dla zastosowania 0% VAT

Ten film pomoże we właściwym rozpoznaniu transakcji międzynarodowych, wskazując, jakie elementy – poza zgromadzeniem dokumentacji – kluczowe są dla bezpiecznego wykazania stawki 0%.