Organy podatkowe usilnie próbują rozszerzać wyłączenie odszkodowań i kar umownych z kosztów uzyskania przychodu na wszystkie ich możliwe rodzaje, choć sąd najwyższej instancji zdecydowanie neguje taką praktykę. Czy kolejny wyrok NSA zmieni podejście Dyrektora KIS?

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Safe harbour CbC-R w globalnym podatku wyrównawczym

safe harbour

Zapraszamy na film tłumaczący mechanizm safe harbour w ramach Pillar 2.

Kary umowne i odszkodowania w interpretacjach indywidulanych

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT[1] wskazuje, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Mianowicie są to te, które wynikają z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W praktyce jednak często pojawiają się wątpliwości, jak szeroki zakres odszkodowań i kar umownych obejmuje wyłączenie.

Organy podatkowe starają się je rozszerzać na wszystkie kary umowne i odszkodowania wypłacane przez podatników. Wskazują przy tym, że za wady towarów, robót lub usług powinno się uważać każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków, a opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi taką wadę wykonywanych usług (interpretacja indywidualna z 11 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2021.1.AT). Mieści się tu zarówno opóźnienie w dostarczeniu towaru, jak i utrata lub uszkodzenie przesyłki (interpretacja indywidualna z 18 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.534.2021.1.AT).

Dyrektor KIS stwierdził również, że kary umowne za nieterminowe wykonanie naprawy towaru nie stanowią dla podatnika kosztu uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF). Zdaniem organu takie kary umowne mieszczą się w wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Stanowią bowiem potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. Nie mają przy tym znaczenia tego przyczyny, w tym ewentualny brak winy podatnika.

Przebieg postępowania

Analogiczne rozstrzygnięcie swoich wątpliwości otrzymał podatnik w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.1.JKU. Przedmiotem umowy zawartej przez podatnika było świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego. Zgodnie z jej treścią, wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty na rzecz zamawiającego kary umownej za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do wyznaczonych terminów reakcji / rozwiązania problemu. W wyniku zawartego porozumienia podatnik zobowiązał się zapłacić na rzecz zamawiającego karę umowną w związku ze stwierdzeniem przekroczenia czasu reakcji lub czasu rozwiązania. Zdaniem wnioskodawcy, kara ta może stanowić jego koszt uzyskania przychodu – z czym jednak nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, argumentując tak, jak we wcześniej przedstawionych interpretacjach, że opóźnienie oznacza, że usługa została wykonana wadliwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. III SA/Wa 358/22 zgodził się z rozumowaniem organu. Sąd podkreślił, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, może być kosztem podatkowym. Zauważył, że skoro spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. Inna wykładnia omawianego przepisu w ocenie sądu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze, stanowiącym ryzyko prowadzonej działalności.

Najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1357/22, z dnia 3 lipca 2025 r.) uchylił jednak ww. wyrok i interpretację. W uzasadnieniu ustnym sąd podkreślił, że skoro w przepisie mowa jest o karach umownych z tytułu wad towarów czy usług, to należy interpretować to pojęcie tak jak robi to Kodeks Cywilny[2]:

  • w myśl art. 471 Kodeksu Cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi;
  • zgodnie natomiast z art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

A zatem w sytuacji, gdy chodzi o karę za opóźnienie w wykonaniu usługi, należy przyjąć, że skoro przepis nie wymienia takich kar, to nie są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i należy oceniać możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Czy nowy wyrok NSA zmieni podejście organów?

Orzecznictwo NSA w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań jest w ostatnim okresie jednolite, przykładowo:

  • wyrok z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. II FSK 1401/21, według którego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i powinien być interpretowany ściśle, a zatem zapłata kary na podstawie ugody za rozwiązanie umowy dostawy może być uznana za koszt uzyskania przychodów;
  • wyrok z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 409/22, zgodnie z którym, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych i odszkodowań, rozszerzanie tego wyjątku na inne ich kategorie, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne – w szczególności "zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" nie sposób utożsamić z "opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów";
  • wyrok z dnia 6 maja 2025 r., sygn. II FSK 1012/22, w którym sąd uznał, że nie można zgodzić się z taką wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług.

Mimo to, organy podatkowe nadal interpretują wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT możliwie szeroko – jeden z ostatnich przykładów: interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2025.1.AN, zgodnie z którą kara umowna z tytułu nieterminowej realizacji usługi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Można mieć jednak nadzieję, że kolejna porażka organu przed NSA w końcu zmieni praktykę stosowania przepisu i spowoduje wydawanie interpretacji korzystnych dla podatników.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT

[2] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. o Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), dalej: Kodeks Cywilny

Zapoznaj się z pełną ofertą: Doradztwo CIT