Zapraszamy do zapoznania się z kolejną publikacją z cyklu analizującego najnowsze objaśnienia podatkowe w zakresie stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, opublikowane przez Ministerstwo Finansów 3 lipca 2025 r.[1]

Nowe wytyczne wprowadzają znaczące zmiany w interpretacji przepisów, szczególnie w zakresie stosowania preferencyjnych stawek podatku u źródła oraz zwolnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania[2] i dyrektyw unijnych. Tym razem przyglądamy się zagadnieniu zakresu płatności objętych obowiązkiem weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela[3] w kontekście korzystania z tych preferencji i zwolnień.

Co nowe wytyczne oznaczają dla płatnika w praktyce?

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Podatek u źródła a licencja typu end user

Podatek u źródła a licencja

Zapraszamy na film tłumaczący niełatwe zagadnienie  poboru podatku u źródła w przypadku licencji dla końcowego użytkownika (licencja typu end user).

Płatności bierne

Ministerstwo Finansów[4] potwierdziło, że warunek posiadania statusu BO stanowi kluczowy element w procesie stosowania preferencyjnych stawek podatkowych, zwolnień oraz niepobierania podatku u źródła. Co istotne, obowiązek ten dotyczy wyłącznie tzw. płatności biernych, czyli takich, które podlegają opodatkowaniu na podstawie:

  • 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT[5] - odsetki i należności licencyjne,
  • 22 ust. 1 ustawy o CIT - dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce.

Zgodnie z Objaśnieniami obowiązek badania warunku BO dotyczy wyłącznie płatności objętych art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1 -5a ustawy o PIT[6]). Oznacza to, że każda wypłata odsetek, należności licencyjnych lub dywidend na rzecz podmiotu zagranicznego, w celu zastosowania preferencji podatkowej (np. zwolnienia lub obniżonej stawki), musi być poprzedzona analizą, czy odbiorca tych należności spełnia warunki rzeczywistego właściciela. MF uzasadnia to ograniczenie konstrukcją art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który przewiduje obowiązek dodatkowej weryfikacji prawa do zastosowania preferencji wyłącznie w odniesieniu do wskazanych powyżej kategorii płatności.

Płatności za usługi niematerialne

Istotną kwestią jest stanowisko MF dotyczące wypłat z tytułu usług niematerialnych, które zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania kwalifikowane są jako zyski przedsiębiorstw. Wskazano, że w zakresie tego rodzaju należności, jeśli nie są one zaliczane do płatności biernych, zastosowanie preferencji podatkowych, w tym zwolnienia z podatku u źródła, nie wymaga badania warunku posiadania statusu BO przez odbiorcę płatności.

W konsekwencji, przykładowo w odniesieniu do takich usług jak doradztwo, reklama, obsługa prawna czy zarządzanie klauzula rzeczywistego właściciela nie znajduje w ocenie MF zastosowania. To ważne doprecyzowanie, którego brakowało w dotychczasowych wytycznych. W praktyce podatkowej brak jednoznacznych wytycznych w tym zakresie prowadził do niepewności interpretacyjnej oraz nadmiernej ostrożności po stronie płatników, którzy często wdrażali procedury weryfikacyjne nawet tam, gdzie nie były one wymagane. Z perspektywy doradczej, jednoznaczne stanowisko MF w tym zakresie należy ocenić pozytywnie – nie tylko jako element porządkujący praktykę stosowania przepisów, ale również jako krok w stronę większej przejrzystości i przewidywalności systemu podatkowego.

Zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT

Objaśnienia wskazują, że warunek rzeczywistego właściciela musi być również spełniony w przypadku zwolnienia względem wypłaconych dywidend. Dotyczy to zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowiącego implementację dyrektywy Parent-Subsidiary[7].

Tytułem przypomnienia, głównym założeniem Dyrektywy PS jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących w ramach Unii. W kontekście grup kapitałowych zorganizowanych w formie łańcucha spółek, dyrektywa PS umożliwia korzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła także wtedy, gdy wypłata zysku następuje przez kolejne poziomy spółek zależnych, pod warunkiem, że ostateczny beneficjent - spółka dominująca - spełnia warunki dyrektywy.

MF, powołując się m.in. na orzeczenie TSUE C-448/15.[8] wskazuje, że Dyrektywa PS ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej przy wypłacie zysków przez spółki zależne z siedzibą w jednym państwie UE na rzecz spółek dominujących z innych państw członkowskich. Tym samym warunkując skorzystanie z preferencji przewidzianych w dyrektywie PS, spółka otrzymująca dywidendy musi nie tylko mieć siedzibę w UE, ale również być ich rzeczywistym właścicielem z zastrzeżeniem, że taką spółką może być kolejna w łańcuchu spółek zależnych i dominujących w rozumieniu dyrektywy PS.

Warto zauważyć, że podejście zaprezentowane w Objaśnieniach może budzić wątpliwości zarówno w świetle brzmienia przepisów, jak i dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 9 października 2024 r. (sygn. II FSK 78/22) oraz w wyroku z 8 lutego 2023 r. (sygn. II FSK 1277/22), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy ustawy o CIT nie uzależniają możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu wypłaty dywidendy od spełnienia warunku bycia jej rzeczywistym właścicielem.

Z perspektywy praktyki, takie rozbieżności interpretacyjne mogą prowadzić do istotnych trudności w stosowaniu przepisów, zwłaszcza w kontekście obowiązków płatnika podatku u źródła. W tym świetle, nowe Objaśnienia mogą być postrzegane jako próba rozszerzającej wykładni przepisów, która nie znajduje jednoznacznego oparcia w literalnym brzmieniu ustawy ani w dotychczasowej linii orzeczniczej.

UPO niezawierające wymogu BO

W praktyce międzynarodowej, wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera wprost klauzuli BO, posługując się bardziej ogólnym zwrotem „paid to a resident”. MF wskazuje jednak, że brak wyraźnego odniesienia do klauzuli rzeczywistego właściciela w treści UPO nie oznacza, iż status ten pozostaje bez znaczenia - przeciwnie, jego uwzględnienie wynika z zasad wykładni traktatów międzynarodowych oraz z celu, jakiemu służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Każdą z tych umów należy interpretować przede wszystkim zgodnie z Konwencją Wiedeńską[9] oraz zasadami wykładni przyjętymi w Modelowej Konwencji OECD[10], uwzględniając ich cel i ewolucję pojęć takich jak rzeczywisty właściciel.

MF podkreśla, że brak wyraźnego odniesienia do rzeczywistego właściciela w treści danej UPO nie zwalnia płatnika z obowiązku zbadania statusu odbiorcy płatności pod kątem spełnienia tego warunku.

Oznacza to, że warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela należy uwzględniać nie tylko przy stosowaniu zwolnień przewidzianych w ustawie o CIT implementujących dyrektywy PS oraz dyrektywy IR[11], ale również przy korzystaniu z preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - niezależnie od tego, czy odpowiednie przepisy umowne wprost wskazują na taki wymóg. Stanowi to zdecydowanie nadinterpretację przepisów i może prowadzić do naruszenia pewności prawa.

Krok w stronę uproszczeń czy nadinterpretacja?

Podsumowując stanowisko MF, choć w większości budzi kontrowersje, oznacza rozszerzającą wykładnię przesłanek stosowania preferencji podatkowych, w której klauzula BO traktowana jest jako element wspólny zarówno dla regulacji krajowych, jak i umownych. Objaśnienia zawierają zarówno elementy pozytywne, jak i budzące istotne wątpliwości. Pozytywnie należy ocenić wyraźne potwierdzenie braku obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela przy wypłatach za usługi niematerialne, co upraszcza praktykę stosowania przepisów. Negatywnie natomiast należy ocenić wskazanie obowiązku badania tego statusu przy wypłacie dywidend na podstawie art. 22 ustawy o CIT, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu i dotychczasowym orzecznictwem. Krytycznie należy również odnieść się do obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela w przypadku korzystania z preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeśli nie zawierają one odpowiedniej klauzuli - takie podejście może być uznane za nadmiernie rozszerzające. W związku z powyższym warto uważnie obserwować, jak będzie kształtować się praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

[1] Objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r. - Stosowanie tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, dalej: Objaśnienia.

[2] dalej: UPO.

[3] ang. beneficial owner, dalej również: BO.

[4] dalej: MF.

[5] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

[6] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.), dalej: ustawa o PIT.

[7] Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (przekształcenie), dalej: Dyrektywa PS.

[8] Wskazany w Objaśnieniach wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 marca 2017 r. w sprawie C‑448/15, Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA i in.

[9] Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439)

[10] Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku

[11] Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, dalej: Dyrektywa IR.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Podatek u źródła