Dla wielu spośród podatników realizujących transakcje z podmiotami powiązanymi, pierwsze tygodnie wiosny upłynęły pod znakiem świątecznej sielanki, a powodem tego stanu rzeczy nie był wyłącznie korzystny układ kalendarza. Przypomnijmy, że rok 2019 przywitaliśmy chociażby możliwością skorzystania z ograniczenia obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji krajowych oraz wprowadzeniem reguł safe harbours, aby już pod koniec marca usłyszeć o skierowaniu do konsultacji publicznych ustawy wprowadzającej między innymi długo zapowiadaną procedurę uproszczonych porozumień cenowych, które pozwolą na wyłączenie części transakcji spod limitu wynikającego z przepisów art. 15e CIT. Skoro powroty z długiego weekendu już dawno za nami, pogoda za oknem nie rozpieszcza, a do pełni sezonu urlopowego pozostało jeszcze kilka tygodni, być może warto bez większego uszczerbku dla wypoczynkowej atmosfery pochylić się nad tym co od roku 2019 staje się w cenach transferowych „nieuchronne”, czyli nowymi sankcjami na gruncie OP i KKS.

Fundamentalne zmiany w zakresie sankcji podatkowych

Do końca roku 2018, sankcje podatkowe w zakresie cen transferowych, wynikały z przepisów art. 19 ust. 4 CIT i były oparte na przesłance braku przedłożenia dokumentacji cen transferowych. W przypadku gdy organ podatkowy przeprowadził szacowanie dochodu (straty) na transakcji, a podatnik nie przedłożył stosownej dokumentacji, różnica w dochodzie opodatkowana była sankcyjną stawką w wysokości 50%.

Uchylane przepisy art. 19 ust 4 CIT przysparzały problemów samym organom. Ustalający charakter decyzji z zastosowaniem stawki sankcyjnej sugerował krótszy termin przedawnienia (3 lata), co biorąc pod uwagę dystans czasowy dzielący rok kontrolowany względem terminu artykułowania ustaleń na poziomie decyzji często skutkował praktycznym brakiem możliwości zastosowania sankcji. Ponadto, dylematów interpretacyjnych przysparzała sama konstrukcja przepisów, która oparta była na braku przedłożenia dokumentacji cen transferowych. Kwestią przysparzającą wątpliwości na tym polu był moment do którego organ powinien „poczekać” na stosowną dokumentację oraz jak traktować na gruncie art. 19 ust. 4 CIT przedłożenie dokumentacji niekompletnej. Powyższe problemy znalazły swoje przełożenie w dotychczasowej praktyce organów, które na przestrzeni lat 2011 -2018 sięgały po sankcję w postaci 50% stawki jedynie kilkunastokrotnie, przy czym liczba zakończonych ustaleniami kontroli w zakresie cen transferowych (i optymalizacji) tylko za lata 2017 i 2018 łącznie przekroczyła liczbę pięciuset.

Ustawodawca, dokonując z początkiem roku 2019 fundamentalnych zmian w sankcjonowaniu zachowania wbrew zasadzie ceny rynkowej znacznie wykroczył jednak w swych działaniach poza odpowiedź na dotychczasowe problemy kontrolujących. Jak czytamy w uzasadnieniu do zmian, (…) obecnie istniejące instrumenty sankcyjne (…) w praktyce sankcjonują podatników wyłącznie za nieposiadanie dokumentacji cen transferowych, (…) Innymi słowy nie istnieje obecnie w prawie podstawa do sankcjonowania podatnika, który pomimo że posiada kompletną dokumentację cen transferowych, nie stosuje zasady ceny rynkowej i zaniża podstawę opodatkowania”.

W myśl obowiązujących od stycznia 2019 r. przepisów rozdziału 6a OP, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, która może zostać nałożone m.in. w przypadku podjęcia ustaleń z zakresu cen transferowych. Stawka podatku wynosi 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub części dochodu do opodatkowania. Ustawodawca, przepisami art. 58c OP przewidział ponadto możliwość podwojenia sankcyjnej stawki (20%), jeżeli podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza 15 mln zł (w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę) lub podatnik nie przedłoży dokumentacji podatkowej (chyba, że zostanie ona uzupełniona w terminie wskazanym przez organ podatkowy, nie dłuższym niż 14 dni) oraz nawet potrojeniu (30%) jeżeli kwota przekracza 15 mln zł i podatnik nie przedłoży dokumentacji cen transferowych dla danej transakcji (chyba że zostanie ona uzupełniona na podobnych zasadach jak powyżej).

„Nieuchronność” nowej sankcji polega po pierwsze na jej uniezależnieniu od wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych. Przedłożenie kompletnej dokumentacji pozwala bowiem jedynie na ochronę przed podwojeniem lub potrojeniem stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, i to dopiero w przypadku zaadresowania w dokumentacji wszystkich przewidzianych prawem elementów, co z kolei może zostać uzupełnione wyłącznie w terminie nie dłuższym niż 14 dni od wezwania organu. Po drugie „nieuchronność” dodatkowego zobowiązania podatkowego przejawia się w konieczności poniesienia jego ekonomicznego ciężaru niezależnie od wyniku podatkowego przedsiębiorcy (np. poniesienia straty w danym roku podatkowym). Po trzecie wreszcie, zgodnie z art. 68 §3a pkt. 1 OP, termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego został „zrównany” z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej w związku z którą zostało ono ustalone.

Lektura uzasadnienia do wprowadzenia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego sugeruje, że jego celownik został skierowany na unikanie opodatkowania: (…) Zasadniczym powodem wprowadzenia tych uregulowań jest niewystarczający efekt prewencyjny, jaki aktualnie wywierany jest przez przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania”. W tym kontekście uzasadnione obawy podatników może budzić zastosowanie przepisów rozdziału 6a OP do spraw z zakresu cen transferowych. Wszak aktualizacja Wytycznych OECD w związku z rezultatami projektu BEPS nie zmieniła brzmienia ust. 1.13, gdzie wskazuje się że ceny transferowe nie są nauką ścisłą. Tym trudniej zgodzić się na wyciąganie dotkliwych sankcji za brak zgodności warunków transakcji z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w przypadku akceptacji przez OECD dla występowania różnic w intepretowaniu danej sytuacji pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej.

Nowe sankcje osobiste w cenach transferowych

Wybrzmiewająca z uzasadnienia do obowiązujących od roku 2019 zmian w cenach transferowych idea „prewencji” oraz „uszczelniania systemu podatkowego” znalazła swój upust również w nowelizacji przepisów KKS, gdzie wprowadzono szczególne regulacje referujące do obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w obszarze cen transferowych.

Ustanawianie nowego, skomplikowanego obowiązku raportowania TP-R,  znalazło swoje odzwierciedlenie w KKS. W myśl art. 80e § 1, kto nie składa Szefowi KAS informacji o cenach transferowych (TP-R), albo składa tę informację po terminie lub składa nieprawdziwą informację podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Przede wszystkim jednak, rok 2019 wprowadził „nieuchronne” sankcje KKS za brak zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej. Otóż poza oświadczeniem o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych, nowe przepisy art. 11m CIT nakazują kierownikowi jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (np. będzie to Zarząd, a przepisy art. 11m ust. 3 pkt. 2 CIT wprost zakazują udzielania pełnomocnictwa do złożenia przedmiotowego oświadczenia), aby oświadczył również o rynkowości stosowanych rozliczeń w udokumentowanych transakcjach. Nowe przepisy art. 56c § 1 KKS, stanowią natomiast, że kto nie składa oświadczenia o cenach transferowych, albo składa to oświadczenie po terminie lub poświadcza w nim informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Ponadto, warto wspomnieć o odpowiedzialności karnej określonej przepisami art. 296 KK. Osoba zobowiązania do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą podmiotu, która poprzez nadużycie udzielonych uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na niej obowiązku wyrządza podmiotowi szkodę majątkową podlega karze pozbawienia wolności do lat 10. Zmiana konstrukcji sankcji podatkowych za zachowanie wbrew zasadzie ceny rynkowej, która skutkuje „nieuchronnością” zapłaty podatku przy ustaleniach z zakresu cen transferowych, może zwiększyć ryzyko kwalifikacji czynu jako przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu (art. 296 KK).

Zobacz także: Raport „Procedura APA – narzędzie efektywnego zarządzania ryzykiem podatkowym w nowej rzeczywistości cen transferowych” został przygotowany przez ekspertów z zespołu cen transferowych w CRIDO. Jego celem jest przybliżenie etapów procedury APA oraz statystyczne porównanie aktualnych realiów krajowej procedury APA z danymi historycznymi i praktyką innych państw. W raporcie przybliżamy również procedurę w zakresie projektowanych zasad zawierania uproszczonego porozumienia cenowego (uAPA).