Moment powstania obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu usług finansowych nie taki oczywisty
Do końca 2021 roku usługi finansowe były obligatoryjnie zwolnione od VAT. Z początkiem 2022 r., w ramach Polskiego Ładu, ustawodawca wprowadził fakultatywne – wynikające z przepisów Dyrektywy VAT[1] – opodatkowanie krajowych usług finansowych, ale tylko w odniesieniu do transakcji B2B (business to business).
Opcja opodatkowania VAT usług finansowych jest niewątpliwie korzystnym rozwiązaniem dla podmiotów, których głównym przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług finansowych i u których obrót osiągany ze świadczenia tego typu usług może i nie jest wysoki, ale nadal istotny dla celów VAT – w szczególności w odniesieniu do konieczności zastosowania współczynnika odliczenia podatku VAT naliczonego. Skorzystanie z opcji opodatkowania usług finansowych może przełożyć się na polepszenie kondycji finansowej przedsiębiorców poprzez zwiększenie kwot odliczanego VAT naliczonego.
Jak to działa w praktyce?
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 oraz 38-41 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są:
- transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną (art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT),
- usługi zarządzania: funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych i portfelami inwestycyjnymi tych funduszy, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi, pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez CCP, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową, pracowniczymi planami kapitałowymi (art. 43 ust. 1 pkt. 12 ustawy o VAT),
- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT),
- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt. 39 ustawy o VAT),
- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt. 40 ustawy o VAT),
- usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach i innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt. 40a ustawy o VAT),
- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy o VAT).
Podmiot, który chce zrezygnować ze zwolnienia od VAT dla tych usług musi spełnić łącznie dwa warunki:
- zarejestrować się jako podatnik VAT czynny,
- złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.
Co ważne, gdyby podatnik zmienił zdanie i chciał ponownie korzystać ze zwolnienia, może to zrobić dopiero po upływie 2 lat licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opcję opodatkowania usług finansowych. W tym przypadku również konieczne jest złożenie pisemnego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego.
W konsekwencji, podatnik co 2 lata może zmienić zdanie odnośnie korzystania ze zwolnienia od VAT lub opodatkowania świadczonych usług finansowych. Przy czym decyzja o skorzystaniu ze zwolnienia lub rezygnacji z niego odnosi się do wszystkich świadczonych usług, tj. nie ma możliwości wyboru zwolnienia od VAT danego typu usług finansowych, a innych już nie, jak i nie ma możliwości wyboru zwolnienia od VAT dla usług świadczonych dla jednego podmiotu, a dla innego już nie.
Diabeł tkwi… w obowiązku podatkowym
W odniesieniu do usług finansowych, co do zasady zwolnionych z VAT, ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak, dla przedmiotowych usług obowiązek podatkowy powstaje metodą kasową, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług.
Wiele podmiotów, które skorzystały z opcji opodatkowania usług finansowych, zastanawiało się, jak prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy usługi finansowe korzystają z opcji opodatkowania. Nad tą kwestią pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie[2].
Sprawa dotyczyła skargi wniesionej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub Organ), w której Organ uznał, iż opodatkowanych usług finansowych nie można traktować na równi z tymi zwolnionymi. I tak, zdaniem Dyrektora KIS, ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług finansowych jest zależna od tego, czy dane usługi korzystają ze zwolnienia od VAT, czy też z opcji opodatkowania.
Zdaniem Organu, skorzystanie z opcji opodatkowania powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem opodatkowane usługi finansowe należy rozliczyć na zasadach obowiązujących dla usług ciągłych, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – wówczas momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania pożyczek jest data upływu każdego okresu (miesięcznego, kwartalnego, rocznego), do którego odnoszą się rozliczenia, bądź ostatniej płatności, której termin spłaty ustala się na dzień całkowitej spłaty kapitału pożyczki.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę do WSA w Warszawie, który oddalił przedmiotową skargę. Zdaniem sądu, rezygnacja ze zwolnienia oznacza także rezygnację z stosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, tj. z możliwości rozpoznawania momentu podatkowego metodą kasową, bowiem dyspozycja tego przepisu odnosi się do usług „zwolnionych” a nie „co do zasady zwolnionych” z VAT. W konsekwencji, sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy usługi świadczone przez podatnika nie są zwolnione z VAT, lecz decyzją samego podatnika stają się czynnościami opodatkowanymi VAT, to zastosowanie znajdą zasady ogólne, stosowane jak do każdej innej usługi opodatkowanej VAT i – w konsekwencji – obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi.
Co dalej?
Podatnicy, którzy skorzystali już z opcji opodatkowania powinni zachować szczególną czujność przy rozliczaniu podatku VAT należnego z tytułu opodatkowanych usług finansowych. Kwestia ta będzie miała istotne znaczenie nie tylko dla usługodawców i prawidłowego określenia wysokości ich zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, lecz będzie miała także wpływ na prawidłowe określenie momentu, w którym u nabywcy omawianych usług powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
[1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11)
[2] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. III SA/Wa 2455/22
Posłuchaj