Na skutek rewolucyjnej zmiany podejścia organów do sposobu kwalifikacji transakcji dostawy nieruchomości pod koniec 2016 r. i występowania częstych kontroli i odmów zwrotu VAT, podatnicy mieli duże wątpliwości w jaki sposób powinni kwalifikować transakcje związane z nieruchomościami, w szczególności komercyjnymi. Pierwszą możliwością było rozpoznanie jej jako aktywa, którego dostawa podlega pod przepisy ustawy o VAT (jako dostawa zwolniona lub opodatkowana VAT), a w przypadku opodatkowania VAT nabywca najczęściej występował o zwrot podatku. Drugą możliwością było natomiast zakwalifikowanie transakcji jako dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), które to czynności nie podlegają pod przepisy ustawy o VAT, są natomiast opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższymi wątpliwościami Ministerstwo zdecydowało się na przeprowadzenie konsultacji, wynikiem których są opublikowane 11 grudnia 2018 r. objaśnienia podatkowe dotyczące „opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”. Przedstawiają one okoliczności, na jakie powinien zwracać uwagę podatnik VAT dokonujący dostawy nieruchomości komercyjnych, aby zastosować prawidłowe podejście do opodatkowania. Jak wskazało Ministerstwo mają one na celu zwiększenie pewności stosowania prawa, poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń.

Kiedy aktywo


W pierwszej kolejności należy przytoczyć zastosowaną w objaśnieniach definicję nieruchomości komercyjnych, którymi są nieruchomości przeznaczone do celów działalności gospodarczej generujące periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z objaśnieniami, co do zasady, transakcje na takich nieruchomościach powinny stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, a jedynie w drodze odstępstwa od generalnej reguły może zostać potraktowana jako dostawa przedsiębiorstwa lub ZCP.
Opodatkowana VAT będzie więc transakcja dostawy tak zwanych „standardowych elementów” transakcji, na które składają się następujące elementy nieruchomości komercyjnej:
  • grunt;
  • budynek;
  • budowle;
  • infrastruktura techniczna;
  • prawa i obowiązki z umów najmu przechodzące z mocy prawa (zarówno dla których powierzchnia została już przekazana lub nie).

Kiedy przedsiębiorstwo (lub ZCP)


Aby dana transakcja mogła zostać zakwalifikowana jako dostawa przedsiębiorstwa lub ZCP, powołując się na orzecznictwo zarówno sądów polskich, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Ministerstwo przedstawiło dwa istotne wyróżniki, determinujące taką kwalifikację transakcji, należą do nich:
  • możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności w oparciu o nabywane składniki;
  • zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności przy pomocy nabytych składników.
Łączne spełnienie powyższych warunków na moment transakcji powoduje, że dana transakcji będzie stanowić dostawę przedsiębiorstwa lub ZCP.

Możliwość kontynuacji

Rozszerzając rozumienie pierwszego wyróżnika, kontynuowanie jest możliwe jeżeli nabyty zespół składników zawierał wszystkie niezbędne do tego elementy i nie zachodzi potrzeba:
  • angażowania dodatkowych składników niebędących przedmiotem transakcji;
  • podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z przejętymi składnikami.
W celu realizacji tych przesłanek w ramach transakcji, oprócz „standardowych elementów” przeniesione powinny zostać również następujące elementy zapewniające możliwość kontynuacji bez angażowania dodatkowych składników:
  • prawa i obowiązki z umów na finansowanie nieruchomości (o ile wystąpiły);
  • umowy o zarządzanie nieruchomością – na podstawie definicji zawartej w objaśnieniach jest to umowa mająca na celu utrzymanie wartości nieruchomości i dotyczy głównie bieżącego zarządzania nieruchomością i obsługi aktualnych i przyszłych najemców;
  • umowy zarządzania aktywami nieruchomością – na podstawie definicji zawartej w objaśnieniach jest to umowa o charakterze strategicznym (najczęściej zawierana na poziomie grupy kapitałowej) dotycząca m.in. zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, pozycjonowania obiektu, czy ogólnie wzrostu wartości nieruchomości;
  • należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.
Jednakże, warto w tym miejscu zaznaczyć, że Ministerstwo zastrzegło, iż stwierdzenie możliwości kontynuowania działalności nie jest uzależnione od przeniesienia wszystkich wskazanych powyżej elementów, a jedynie minimum środków potrzebnych do kontynuacji. Mimo że przedstawione powyżej elementy mogą wydawać się oczywiste nie pokrywają jednak wszystkich możliwych scenariuszy transakcji i nieznaczne rozbieżności, przykładowo częściowe przeniesienie finansowania, mogą powodować wątpliwości podatników.
Poza koniecznością angażowania dodatkowych składników,  możliwość kontynuacji wykluczona jest w przypadku konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak przykładowo konieczność zawierania przez nabywcę nowych umów na zarządzanie nieruchomością lub aktywami. Wyjątkiem są umowy na dostarczanie mediów, które co do zasady nie są przenoszone w ramach transakcji. Konieczność ponownego zawarcia takich umów nie oznacza podejmowania dodatkowych działań wykluczających zakwalifikowanie transakcji jako dostawy przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zamiar kontynuacji

Drugim z wyróżników powołanych przez Ministerstwo jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę.
Istotną informacją jest, że zamiar taki istnieć musi już na moment transakcji i oceniany jest przez pryzmat całokształtu okoliczności związanych z transakcją, w szczególności z działaniami podjętymi przez nabywcę i dowodami potwierdzającymi zamiar kontynuacji (przykładowo korespondencja mailowa).

Warunki te nie wykluczają jednakże możliwości zmiany przeznaczenia nieruchomości po pewnym czasie w związku z wystąpieniem uzasadnionych przyczyn, co powinno pozostawać bez wpływu na kwalifikację transakcji. Wyjątkiem jest sytuacja w której przykładowo wynajem będzie kontynuowany przez pewien czas po transakcji, jednakże z obiektywnych okoliczności wynika, że na moment transakcji zamiarem nabywcy było inne wykorzystanie nabywanej nieruchomości. O braku zamiaru kontynuacji na moment transakcji mogą świadczyć między innymi:
  • zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;
  • zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych oraz analiz dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;
  • wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy lub pozwolenia na budowę;

Elementy neutralne


Dodatkowo, Ministerstwo podało listę „neutralnych” elementów transakcji, to znaczy takich, których uwzględnienie w transakcji pozostaje bez wpływu na jej klasyfikację jako podlegającej pod VAT lub pozostającej poza jego zakresem. Są to elementy przydatne do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem i utrzymywania jej w niepogorszonym stanie niezależnie od zamiaru dalszego wykorzystywania. Przykładowo do takich elementów zaliczyć można:
  • ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
  • prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
  • prawa z gwarancji należytego wykonania prac budowlanych;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (tzw. facility management agreement);
  • prawa autorskie (np. na zastrzeżone znaki towarowe);
  • prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
  • prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
  • dokumentacja techniczna dotycząca budynku;
  • dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Przykłady

Dla lepszego zrozumienia prezentowanego tematu, Ministerstwo przygotowało przykłady transakcji niestanowiących dostawy przedsiębiorstwa lub ZCP, pośród których wyróżnić można:
  • zbycie przez dewelopera nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu nieruchomości;
  • zbycie nieruchomości przez wynajmującego na rzecz aktualnego najemcy;
  • transakcji sale and leaseback, czyli zbycie nieruchomości, która następnie zostanie oddana do użytkowania zbywcy na podstawie umowy leasingu.
Podsumowując, objaśnienia prezentują ogólne podejście do transakcji dostawy nieruchomości komercyjnych, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT oraz przesłanki konieczne do spełnienia, aby taka transakcja mogła zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub ZCP. Podkreślić należy, że opublikowane objaśnienia są wiążące i mają moc ochronną ogólnej interpretacji podatkowej.
Miejmy nadzieję, że objaśnienia ograniczą wątpliwości podatników co do kwalifikacji transakcji i ułatwią ich poprawne i szybkie przeprowadzenie, w tym także otrzymanie zwrotu VAT przez nabywcę w przypadku transakcji na aktywie. Niestety odnoszą się one jedynie do jednej z wątpliwości którą mogą mieć podatnicy przy transakcjach na nieruchomościach komercyjnych, co nie zmienia faktu, że wciąż mogą występować problemy m.in. w kwestii czy dana dostawa nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT, czy zwolnieniu mając na uwadze w szczególności historię nieruchomości i jej pierwsze zasiedlenie.