Podatek u źródła okazuje się rodzić problemy praktyczne nie tylko dla polskich płatników, ale również podatników starających się odliczyć WHT zapłacony za granicą. Kwestia ta jest przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami, a organami, przy czym NSA w niedawno wydanym wyroku opowiedział się za mniej korzystną dla podatników metodyką odliczania zagranicznego WHT (sygn. II FSK 1131/22).

W tym artykule przybliżymy zarys problemu odliczenia WHT uiszczonego za granicą na przykładzie wspomnianego wyroku NSA.

Mechanizm odliczenia podatku zapłaconego za granicą

Jak zazwyczaj, rozpoczniemy od przytoczenia zarysu omawianego zagadnienia z perspektywy polskich przepisów.
Ogólna zasada odliczenia podatku zagranicznego wydaje się (w założeniu) stosunkowo prosta: polscy rezydenci, którzy uzyskują poza RP „dochody (przychody)” opodatkowane również w Polsce mogą od podatku należnego w Polsce odliczyć podatek zapłacony za granicą. Tzw. ratio legis przepisu również jest klarowne – jeśli podatnik jest opodatkowany w kraju źródła, to Polska pozwala na odliczenie zagranicznego podatku celem uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Przepisy wprowadzają jednocześnie proporcję odliczenia tego podatku, ponieważ odliczenie zagranicznego WHT nie może przekroczyć kwoty polskiego podatku proporcjonalnie przypadającego na dochód zagraniczny.
Należy jednak przy tym pamiętać, że są to reguły ogólne i w przypadku zawarcia przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem źródła, należy zawsze przeanalizować treść przepisów takiej UPO dotyczących stosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Wątpliwości dot. odliczenia WHT

Jak to jednak zwykle w tego typu kwestiach bywa, problemy z rozumieniem przepisów zaczynają się, gdy dochodzi do ich stosowania w praktyce, a mianowicie:

  1. przepisy o proporcji odliczenia posługują się pojęciem „dochodu uzyskanego w obcym państwie” – w związku z czym powstaje wątpliwość wg. jakiego prawa należy obliczać ten „dochód”,
  2.  WHT ma zwykle charakter ryczałtowy (podstawą opodatkowania jest przychód), natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w początkowej części przepisu zamiennie posługuje się pojęciem „dochód” oraz „przychód” – w efekcie powstaje wątpliwość czy przy obliczeniu proporcji podatku WHT zapłaconego od przychodu należy uwzględniać kwotę uzyskanego przychodu czy obliczać (jakiś) dochód.

Co istotne dla podatników, uwzględnienie przy odliczeniu przepisów kraju źródła / zrównanie przychodu z dochodem, mogłoby prowadzić do wyższego limitu odliczenia zagranicznego WHT.

Postępowanie interpretacyjne

Z wnioskiem o interpretację analizowanych przepisów wystąpiła polska spółka z sektora IT, która uzyskiwała na terytorium USA przychody ze sprzedaży licencji do oprogramowania. Przychody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu u źródła stawką 10% od kwoty otrzymywanych płatności. Dodatkowo podatnik wskazał, że nie jest w stanie przypisać kosztów do kwoty przychodów osiągniętych na terytorium USA.

W związku z powyższym wnioskodawca twierdził, że na potrzeby obliczenia proporcji kwoty odliczenia podatku zagranicznego, jako dochód zagraniczny powinien on uznać kwotę przychodu podlegającego opodatkowaniu u źródła w USA.

Organ nie zgodził się, ze stanowiskiem podatnika i opierając się na użyciu przez ustawodawcę pojęcia „dochód” przyjął, że w takim przypadku powinien on obliczyć niejako hipotetyczny dochód zagraniczny na podstawie polskich przepisów poprzez przypisanie do przychodu właściwych kosztów. Następnie dopiero, w oparciu o tak obliczoną kwotę dochodu, obliczyć limit WHT do odliczenia.
Podatnik zaskarżył uzyskaną interpretację indywidualną do WSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 2521/21 nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA przyjął, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę kwota przychodu uzyskanego w USA stanowi niejako dochód uzyskany w tym państwie. Jednocześnie sąd (skądinąd słusznie) podkreślił, że ustawodawca nie posługuje się konsekwentnie pojęciami „przychód” i „dochód”. W efekcie podatnik powinien przyjąć, że „dochodem uzyskanym w obcym państwie” jest w istocie przychód – stanowi on bowiem podstawę do obliczenia podatku u źródła. A więc podatnik powinien w kwocie limitu uwzględnić kwotę zagranicznego przychodu.

NSA z kolei nie zgodził się z WSA i stanął po stronie DKIS. Jak wynika z uzasadnienia ustnego wyroku, zdaniem sądu przepis dot. limitu odliczenia posługuje się wyłącznie pojęciem „dochodu”. W efekcie podatnicy powinni ustalić dochód zagraniczny na podstawie polskich przepisów i w oparciu o tę wartość obliczyć limit odliczenia podatku zagranicznego.

Warto przy tym podkreślić, że NSA podobne stanowisko zajął również w wyroku z dnia 4 marca 2025 r., sygn. II FSK 755/22. Wyrok ten dotyczył co prawda innego, bardziej skomplikowanego stanu faktycznego dot. przychodów uzyskanych na terytorium Brazylii, z którą do niedawna nie obowiązywała UPO. Jednakże ogólna konkluzja tego wyroku tj. istnienie obowiązku obliczania przez podatnika hipotetycznego dochodu zagranicznego na podstawie polskich przepisów (tj. ustalenie kwoty przychodów oraz kosztów), celem ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, wpisuje się w kształtującą się niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą NSA.