Ostatnie lata to okres dynamicznego wzrostu zainteresowania różnego rodzaju oprogramowaniem, wspomagającym niemal każdą sferę naszego życia. Obserwujemy ten trend zarówno w życiu prywatnym, jak i zawodowym.

Rozpowszechnienie się modelu pracy zdalnej, rozwój nowych technologii (w tym sztucznej inteligencji) i coraz większa moc obliczeniowa urządzeń, to tylko przykładowe czynniki potęgujące ten wzrost.

Szybki rozwój oprogramowania, a także dywersyfikacja modeli jego dystrybucji, stwarza nowe wyzwania prawne, w tym związane z kwestiami podatkowymi. Prawidłowa kwalifikacja płatności dokonywanych w związku z korzystaniem z oprogramowania jest szczególnie istotna wtedy, gdy płatności dokonywane są na rzecz podmiotów zagranicznych. Może to bowiem potencjalnie rodzić obowiązki w zakresie podatku u źródła.

Licencja a podatek u źródła

Nabycie prawa do korzystania z oprogramowania wiąże się z uzyskaniem licencji. Najczęściej spotykanym w praktyce przypadkiem jest licencja użytkownika końcowego, często określana skrótem EULA (ang. End User License Agreement).

W przypadku, gdy płatności z tego tytułu realizowane są na rzecz zagranicznych podmiotów, po stronie korzystających z oprogramowania pojawiają się wątpliwości, czy takie zdarzenie rodzi obowiązki na gruncie podatku u źródła[1].

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT[2] opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają m.in. przychody z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a tym samym opodatkowane są należności licencyjne. Wątpliwości budzić może natomiast, czy opodatkowaniu WHT podlegają licencje typu end user.

Licencja użytkownika końcowego (end user), mimo iż w swojej nazwie zawiera słowo „licencja”, znacząco różni się od licencji sensu stricto. To umowa pomiędzy producentem oprogramowania (któremu przysługują prawa autorskie do tego oprogramowania) a osobą, która zamierza z danej aplikacji korzystać (użytkownikiem końcowym). Typowa licencja jest natomiast umową dotyczącą praw autorskich, na mocy której licencjobiorca uzyskuje prawa do korzystania z praw autorskich. Uprawnienia licencjobiorcy w takim przypadku są zbliżone do uprawnień właściciela praw autorskich.

Powyższe różnice sprawiają, że licencja użytkownika końcowego jest stosunkiem prawnym podlegającym odmiennym zasadom opodatkowania niż przychody z tytułu licencji (ponoszone z jej tytułu opłaty nie wpisują się bowiem w katalog źródeł przychodów opodatkowanych WHT).

Przychylne podejście organów podatkowych

Rozróżnienie klasycznej licencji od licencji typu end user, tak istotne z perspektywy konsekwencji podatkowych, dostrzegają również organy podatkowe. Akceptują one stanowisko płatników, zgodnie
z którym płatności związane z licencją użytkownika końcowego nie są traktowane jako generujące obowiązek podatkowy w WHT.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w najnowszej interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.124.2024.1.AW.

Sprawa dotyczyła polskiej spółki kapitałowej świadczącej usługi inżynierskie. Jej jedyny udziałowiec, będący norweskim rezydentem podatkowym, nabył prawo do korzystania z oprogramowania umożliwiającego kompleksowe zarządzanie przedsiębiorstwem. Następnie, na podstawie porozumienia, spółka nabyła niewyłączną sublicencję na korzystanie z tego oprogramowania na własne potrzeby.

Spółka jest uprawniona do zwielokrotnienia, instalowania i konfigurowania oprogramowania, a także uruchomienia, przechowywania i korzystania z niego. Nie może wprowadzać zmian w kodzie, ale jest uprawniona do wprowadzenia niezbędnych zmian umożliwiających korzystanie z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka zobowiązała się do ponoszenia opłat za korzystanie z oprogramowania i w związku z tym powzięła wątpliwości, czy w takiej sytuacji powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, o należnościach licencyjnych w rozumieniu ustawy o CIT można mówić dopiero wtedy, gdy posiadacz praw ceduje ich część na osobę trzecią w celu eksploatacji handlowej oprogramowania. Charakterystyczną cechą jest przekazanie uprawnień do modyfikowania oprogramowania w celu jego dalszego rozpowszechniania (w takiej zmodyfikowanej wersji) i osiągania z tego tytułu przychodów.

W ocenie Spółki licencja, z tytułu której ponosi opłaty, stanowi licencję użytkownika końcowego, gdyż:

  • ma charakter niewyłączny,
  • została nabyta w celu korzystania z oprogramowania jako jego użytkownik,
  • oprogramowanie będzie wykorzystywane na własny użytek - do zarządzania prowadzonym przedsiębiorstwem,
  • uprawnienie do modyfikacji są ograniczone tylko do zakresu, w jakim jest to konieczne do osiągnięcia pełnej kompatybilności.

W konsekwencji, realizowane przez Spółkę płatności nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu WHT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej[3] w pełni podzielił stanowisko Spółki, odstępując od uzasadnienia.

Takie stanowisko Dyrektora KIS wpisuje się w kształtującą w ostatnich latach utrwaloną praktykę kwalifikacji licencji typu end user na gruncie przepisów o podatku u źródła (WHT). W sytuacjach, gdy uzyskana licencja na korzystanie z programu komputerowego nie uniemożliwia przede wszystkim edytowania, rozpowszechniania czy kopiowania tych treści, organy podatkowe akceptują podejście, zgodnie z którym przychody z tego tytułu nie generują obowiązków w zakresie podatku u źródła. Podobne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.354.2023. 2.END, z 8 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.347.2023.1.AZ, czy z 1 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.184.2023.1.END.

Podsumowanie

W związku z tym, że w praktyce gospodarczej nabywanie licencji na oprogramowanie typu end user jest powszechnym zjawiskiem, ugruntowane już stanowisko organów podatkowych dotyczące braku obowiązków w zakresie WHT w tego typu sytuacjach jest niewątpliwie pozytywną informacją dla płatników.

Należy natomiast mieć na uwadze, że wskazane powyżej korzystne podejście dotyczy ściśle licencji typu end user. Dlatego też, w każdym przypadku szczególnie istotna jest dokładna analiza postanowień umowy, na podstawie której nabywana jest licencja, gdyż niejednokrotnie to szczegółowe regulacje będą przesądzać o konieczności opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła na zasadach wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

[1] Dalej również „WHT”.

[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm); dalej jako „ustawa o CIT”.

[3] Dalej również „Dyrektor KIS”.

Zobacz film: Podatek u źródła – kwestie poruszane w postępowaniach

Z Joanną Homańczyk rozmawiamy o najczęstszych zarzutach zgłaszanych przez organy skarbowe w postępowaniach w sprawach podatku u źródła.