Transfery praw do dóbr niematerialnych (IP) były i są nieodzownym elementem procesów reorganizacyjnych w grupach kapitałowych. Przy czym historycznie transakcje związane z IP były jednocześnie stosowane na szeroką skalę również jako jeden z elementów planowania podatkowego. Zjawisko to zostało dostrzeżone m.in. w ramach projektu BEPS, a dobrom niematerialnym poświęcono całe sekcje zaleceń w ramach działania 8 BEPS celem zapobiegania transferowi zysków i erozji podstawy opodatkowania. Dzisiaj organy podatkowe w wielu krajach wyposażone są w oręż w postaci mechanizmów antyabuzywnych oraz zmienionych Wytycznych OECD i weryfikują rynkowy charakter transferów IP, a spory doczekują się pierwszych rozstrzygnięć sądowych.

W ramach niniejszego wpisu chcielibyśmy przybliżyć jeden z takich przypadków z Norwegii, który dobrze oddaje nowe podejście do analizy rynkowości. Osią sporu nie są tu bowiem techniczne aspekty metody wyceny IP (mimo że pobocznie również zakwestionowane przez fiskusa), a całościowe spojrzenie zgodnie z duchem BEPS na cały proces reorganizacji pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej. Czy wyrok ten zapoczątkuje nowy trend wśród europejskich organów podatkowych?

Stan faktyczny

Sekwencja zdarzeń wyglądała następująco:
  • W 2013 roku norweska spółka zapewniająca rozwiązania dla kopalni podziemnych (dalej: Spółka) posiadająca dwa podmioty zależne w Australii i Kanadzie została przejęta przez szwajcarską firmę technologiczną za cenę ok. 10,5 mln EUR.
  • Dwa dni później Spółka zbyła prawa do posiadanych aktywów niematerialnych na rzecz szwajcarskiego udziałowca za cenę ok. 494 tysięcy EUR. Wycena IP została dokonana metodą zwolnienia z opłat licencyjnych (z ang. relief from royalty).
  • Następnie, w tym samym roku Spółka sprzedała na rzecz akcjonariusza udziały w dwóch posiadanych podmiotach zależnych. Warto dodać, że każdy z tych podmiotów miał ograniczony profil funkcjonalny i zatrudniał po 2 pracowników. Wartość udziałów została wyceniona przez Spółkę na kwotę ponad 10 mln EUR.
  • Celem transferów było przeniesienie wszystkich istotnych aktywów niematerialnych posiadanych pierwotnie przez Spółkę na rzecz szwajcarskiego podmiotu prowadzącego działalność jako wyspecjalizowany podmiot zarządzający IP.

Ustalenia organu

Norweski organ przeanalizował powyższą restrukturyzację i zakwestionował przyjęte przez podmioty powiązane ceny transferowe. Przede wszystkim fiskus uznał, że transfery IP oraz udziałów analizować należy łącznie. W efekcie organ oszacował wartość aktywów niematerialnych na kwotę ponad 10-krotnie wyższą niż zastosowana przez grupę cena sprzedaży. Z uwagi na fakt, że w Norwegii dochód ze sprzedaży udziałów nie podlega opodatkowaniu w przeciwieństwie do dochodów z tytułu zbycia praw własności intelektualnej, zdaniem norweskiego fiskusa wartość IP została zaniżona, a cena sprzedaży udziałów znacząco zawyżona, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych.

Organ powołał się na Wytyczne OECD z 2017 roku, zgodnie z którymi gdy IP są nabywane od podmiotu niezależnego i w krótkim czasie transferowane w ramach grupy nabywającej, wówczas cena nabycia od podmiotu niezależnego powinna stanowić (po ewentualnych korektach) punkt odniesienia do rynkowej wyceny IP (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej). Idąc tą logiką organ: (i) wyszedł od ceny nabycia Spółki, (ii) odjął rynkową wartość dwóch spółek zależnych Spółki, (iii) odjął wartość księgową Spółki (innych niż IP aktywów) – (iv) w efekcie wartość rezydualna zdaniem organu odpowiadała wartości IP.

Ponadto organ podniósł, że po transferach, zgodnie z dokumentacją TP, w Spółce nie pozostały żadne dobra niematerialne, a także zdaniem fiskusa ekonomiczne znaczenie technologii zostało również wyniesione ze Spółki. W konsekwencji sama metodologia relief from royalty została uznana jako nieprawidłowy mechanizm do oszacowania wartości przenoszonych IP. Na marginesie warto dodać, że zakwestionowano także same założenia wyceny, takie jak przyjęty zbyt krótki oczekiwany okres życia IP, zbyt wysoka stopa dyskontująca etc.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki norweski Sąd Apelacyjny zgodził się z fiskusem. Sąd odwołując się do Wytycznych OECD podkreślił, że ściśle powiązane ze sobą transakcje (w tym przypadku sprzedaż udziałów i sprzedaż IP) należy analizować łącznie i nie można ich sztucznie rozpatrywać odrębnie, mimo że same w sobie metodologie oceny rynkowego charakteru odrębnych elementów układanki mogą być prawidłowe (w tym przypadku organ nie kwestionował samej w sobie metody wyceny jako instrumentu weryfikacji cen transferowych).

Perspektywa polska

Wobec zmienionych Wytycznych OECD (implementujących działanie 8 BEPS), jak również istotnych zmian w polskich przepisach o cenach transferowych od 2019 roku należy oczekiwać, że dyskusja o wycenie dóbr niematerialnych coraz częściej będzie się odbywać również z polskimi organami podatkowymi. Można się spodziewać, że nie będzie się ona zawężać już tylko do technikaliów w założeniach przyjętych do wyceny. Kluczowym aspektem będzie spójność przyjętych (nawet prawidłowo) metod cen transferowych z zasadą ceny rynkowej mając na uwadze pełne tło biznesowe kontrolowanych transakcji. Należy nadto zauważyć, że od 2019 roku polskie organy podatkowe zyskały nowe narzędzia, które pozwalają na całkowite pominięcie transakcji (non-recognition) lub jej reklasyfikację (recharacterisation) w przypadku, gdy fiskus stwierdzi, że w porównywalnych okolicznościach racjonalne podmioty niezależne nie zawarłyby takiej transakcji lub dokonałyby innej czynności. Warto również zwrócić uwagę na nowe zasady weryfikacji cen transferowych w przypadku dóbr niematerialnych trudnych do wyceny wprowadzone przepisami rozporządzenia TP, jak również możliwość stosowania przez organy podatkowe tzw. innej metody (w tym technik wyceny).

Mając na uwadze powyższe, w celu uniknięcia niekorzystnych sankcji ze strony organów podatkowych, warto przeanalizować założenia reorganizacji biznesowych obejmujących transfery dóbr niematerialnych nie tylko pod kątem prawidłowości zastosowanej techniki wyceny, ale i czy samo zastosowanie takiej metody było zachowaniem rynkowym w kontekście pełnego obrazu zdarzeń.

https://mnetax.com/intragroup-ip-transfer-was-undervalued-for-tax-purposes-norway-appeals-court-rules-33220