W praktyce weryfikacji rozliczeń podatku u źródła (WHT) bierze się pod uwagę szereg kryteriów pozwalających ustalić, czy podmiot otrzymujący należności jest ich rzeczywistym właścicielem. Jednym z nich jest badanie, czy substancja ekonomiczna odbiorcy należności odpowiada skali i charakterowi jego działalności gospodarczej (substantial economic presence). W praktyce to kryterium przenika się z oceną tzw. substratu majątkowo‑osobowego, choć ma swoje odrębności.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Sporne środy. Jak odzyskać nadpłacony podatek?

Dowiedz się, jak odzyskać nadpłacony podatek. Eksperci CRIDO omawiają definicję nadpłaty, procedurę, terminy, korekty i najczęstsze błędy podatników.

Jak rozumieć „istotną obecność ekonomiczną”

Koncepcja obecności ekonomicznej wiąże się pierwotnie z pojęciem zakładu. Służy ustaleniu, czy podmiot jest aktywny w danym państwie (prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą). Zamierzeniem jest zaktualizowanie idei zakładu tak, by odpowiadała współczesnej gospodarce cyfrowej. Efektem takiej zmiany podejścia ma być opodatkowanie dochodów w państwie, gdzie faktycznie one powstają – mimo braku tradycyjnych (fizycznych) aktywów. Wyrazem tego rozumienia pojęcia economic presence są rozwiązania wprowadzane w ramach BEPS, zgodnie z którymi o powstaniu łącznika podmiotu z państwem źródła ma decydować osiągnięcie progów majątkowych (przychodowych, kosztowych).

W polskiej praktyce badania rozliczeń w podatku u źródła, pojęcie „istotnej obecności ekonomicznej” pojawiło się stosunkowo niedawno. Co ważne, mowa o nim przy weryfikacji zastosowania zwolnień/stawek preferencyjnych i badaniu kryterium rzeczywistego właściciela (beneficial owner). W tym kontekście, pojęcie „economic presence” jest rozumiane inaczej, tzn. wiąże się z istnieniem substancji majątkowo-osobowej w państwie rezydencji/prowadzenia działalności i jej adekwatnością do profilu aktywności gospodarczej.

Pochodzenie koncepcji, czyli prace OECD

Znaczna część siatki pojęciowej wykorzystywanej w praktyce podatku u źródła ma swoje pochodzenie w dorobku OECD. Jest tak również w przypadku pojęcia istotnej obecności ekonomicznej, które wyłoniło się wraz z przewidywaniami, że dotychczasowe rozumienie zakładu stałego nie nadąża za dematerializacją modeli biznesowych i rewolucją cyfrową w gospodarce. Idea ta (rozumiana różnie) pojawiała się w kolejnych opracowaniach doktryny i OECD, a ostatecznie rozpowszechniła się wraz z pracami nad BEPS.

Kryterium „economic presence” nie pojawiło się jednak bezpośrednio w modelowej konwencji OECD, choć niektóre państwa członkowskie wyraziły zainteresowanie modyfikacją we własnym zakresie art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Samo OECD uwzględniło koncepcję obecności ekonomicznej w ramach I Filaru BEPS, opracowując progi obecności podmiotu w danej jurysdykcji. Pokazuje to odejście od koncepcji stałej placówki (obecność fizyczna) na rzecz oddziaływania gospodarczego (obecność ekonomiczna).

Teoria a praktyka

W zamierzeniu „economic presence” odnosi się do pojęcia zakładu. Praktyczny wyraz tej koncepcji to opracowywany w ramach I Filaru zestaw wskaźników ekonomicznych mających uchwycić realne zaangażowanie gospodarcze podmiotu w danym państwie.

W polskiej praktyce pojęcie to nabrało innego znaczenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pierwszy raz była mowa o „substantial economic presence” pod koniec 2023 r., w kontekście badania istnienia u odbiorcy należności substratu majątkowo-osobowego. W orzeczeniach odnoszących się do tej koncepcji, sądy stosują dwa komplementarne kryteria:

  • realna aktywność ekonomiczna (real economic activity), czyli dysponowanie elementami koniecznymi do prowadzenia działalności (lokalu, personelu, wyposażenia, aktywa, etc.) oraz
  • realna obecność ekonomiczna (substantial economic presence), a zatem współmierność posiadanych zasobów do rodzaju i skali prowadzonej działalności.

Takie podejście objawia się głównie przy badaniu podmiotów holdingowych, które z racji swojej specyfiki powinny być analizowane inaczej niż przedsiębiorstwa produkcyjne czy usługowe (wymogi osobowe czy majątkowe powinny być odpowiednio mniejsze). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze nie posłużył się wprost tym pojęciem, co podkreśla, że dopiero zakorzenia się w praktyce. Jego obecność na poziomie WSA sygnalizuje jednak, że należy je mieć na uwadze.

Co ważne, tak rozumiane kryterium pojawiło się w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 3 lipca 2025 r., które omawialiśmy w serii wpisów (podsumowanych w artykule „Rzeczywistość po Objaśnieniach WHT – podsumowanie kluczowych zagadnień i wątpliwości”). Choć nie ma mowy wprost o istotnej obecności ekonomicznej, pojęcie to (w wersji obecnej w orzecznictwie) zostało wyraźnie zaakcentowane w stwierdzeniu, że miarę substancji majątkowo-osobowej należy różnicować tak, by ocena była adekwatna do charakterystyki badanego podmiotu.

Podsumowanie

Pojęcie „istotnej obecności ekonomicznej” jest obecne w dyskusjach o WHT od dłuższego czasu. Praktyczne rozumienie tej koncepcji różni się jednak między pracami OECD a polską praktyką orzeczniczą. W wyrokach sądów administracyjnych substantial economic presence towarzyszy analizie statusu beneficial owner przy badaniu substratu majątkowo‑osobowego. Koncepcja economic presence pojawia się w orzecznictwie od niedawna, ale może zyskać na znaczeniu.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Postępowania podatkowe i spory sądowe