Jak sygnalizowaliśmy w jednym z zeszłorocznych wpisów, dzięki wydanemu przez Ministerstwo Finansów projektowi objaśnień, w korektach cen transferowych („korekty TP”) zrobiło się trochę jaśniej. Wciąż jednak wierzymy, że wkrótce dzięki ich ostatecznej wersji, będzie także prościej i bezpieczniej. Kwestii tej z pewnością należy przyjrzeć się uważnie przy ustaleniu wyniku w CIT w nadchodzącej perspektywie zamknięcia 2020 roku. Tymczasem warto obserwować, co dzieje się w temacie korekt TP w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”), gdzie można znaleźć sporo ciekawych pytań, a także garść czasami nieoczywistych odpowiedzi.

Dlaczego zagadnienie korekt TP jest tak istotne?

Przypomnijmy: odpowiednia klasyfikacja rozliczenia jako (i) niebędącego korektą, (ii) korekty TP, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT („KCT11e”) albo (iii) korekty innej niż KCT11e, ma istotny wpływ na okres, w jakim będzie ono ujęte, a w skrajnym wypadku nawet na fakt czy podatnik będzie miał prawo do jego ujęcia w wyniku podatkowym. Tutaj zatem nasuwa się pytanie, kiedy mamy do czynienia z korektą i kiedy korekta powinna być rozpatrywana w węższym zakresie jako KCT11e?

Korekta TP sensu largo vs KCT11e

Szerzej o tym, kiedy korekta jest korektą cen transferowych pisaliśmy na naszym blogu. Po zapoznaniu się z treścią projektu objaśnień MF oraz przykładowymi interpretacjami DKIS w tym zakresie, można pokusić się o stwierdzenie, że korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikające ze zmiany okoliczności konkretnej transakcji, takich jak: zwroty, rabaty związane z wolumenem itp., nie stanowią klasycznej korekty cen transferowych, lecz mają charakter korekt kontraktowych i nie wpadają w zakres KCT11e. Co zatem z pozostałymi rozliczeniami?

W projekcie objaśnień MF wśród korekt wyróżniono kategorię korekt niebędących KCT11e oraz korekty wchodzące w zakres KCT11e. W świetle projektu wydaje się klarować stwierdzenie, że „korekta cen transferowych” na potrzeby KCT11e powinna być rozumiana jako korekta mająca na celu dostosowanie ceny transferowej za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (np. jako klasyczna korekta rentowności). Pogląd ten znajduje również swoje odzwierciedlenie w niektórych wypowiedziach DKIS, że „istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności[1].

Tym samym, zgodnie z rozumieniem KCT11e prezentowanym w projekcie objaśnień, dopiero dla takiej korekty dostosowującej cenę transferową do warunków rynkowych kluczowe byłoby spełnienie odpowiednich warunków z art. 11e Ustawy o CIT, aby uwzględnić ją dla celów CIT. Jednocześnie, art. 11e Ustawy o CIT w punktach 1 i 2 pośrednio wskazuje na przesłanki, jakie mogą być brane pod uwagę, przy klasyfikacji danej korekty jako KCT11e. Takie podejście jest jednak prezentowane tylko w wybranych interpretacjach DKIS, a linia interpretacyjna co do klasyfikacji korekty jest niejednoznaczna. Trudności podatnikom także przysparza interpretacja wskazanych przesłanek.

Warunek nr 2 KCT11e: przesłanka „istotnych okoliczności”

W praktyce stosowania KCT11e, problem pojawia się najczęściej z rozstrzygnięciem, co oznacza „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (…)”. Podążając za uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej art. 11e do Ustawy o CIT oraz projektem objaśnień MF DKIS wskazuje, że do zmiany istotnych okoliczności należą przykładowo: (i) istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, (ii) wahania kursów walutowych, (iii) zmiany stóp procentowych czy też (iv) znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Z kolei w interpretacji z 17 grudnia 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.372.2020.3.BS stwierdzono również, że „(…) taką okolicznością jest zmiana zakładanych kosztów bezpośrednich (koszty pracy) oraz zakładanych narzutów na koszty przerobu (prefabrykacji na liniach produkcyjnych), a także zakładanych cen rynkowych surowców”. Tym samym w kontrze do podatnika organ przesądził o uznaniu korekty za KCT11e, uznając tego typu zdarzenie za zmianę istotnych okoliczności. Jednocześnie, z uwagi na brak spełnienia jednej z pozostałych przesłanek KCT11e, w tej sytuacji organ odmówił podatnikowi możliwości dokonania korekty TP „in minus”, a jednocześnie nie wypowiedział się jednoznacznie co do możliwości zastosowania zasad ogólnych.

Z drugiej strony, zdaniem DKIS do zmiany istotnych okoliczności nie będą należały m.in.: (i) przeprowadzenie przez podmiot zewnętrzny następczej analizy cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, pod względem spełnienia zasady ceny rynkowej, z której wynikać będzie inny niż ustalony w transakcji poziom rentowności[2] (ii) pierwotne błędy w metodologii kalkulacji ceny transferowej, czy też (iii) zmiany wynikające z pierwotnej, nieprawidłowej kalkulacji bazy kosztowej (np. uwzględnienie w bazie kosztów uprzednio nieprawidłowo pominiętych)[3].

W takich przypadkach zdaniem DKIS nie mamy do czynienia z KCT11e, wobec czego nie analizujemy również warunków określonych w art. 11e Ustawy o CIT, a korekta taka powinna być dopuszczalna na podstawie przepisów ogólnych. Co ciekawe, w innej interpretacji DKIS wyjaśnił, że: „Warunki wymienione w pkt 1 i 2 [art. 11e] stanowią w istocie niejako definicję korekty cen transferowych i o korekcie cen transferowych można mówić, gdy są spełnione. W przypadku niespełnienia tych warunków, co wynika z przedstawionego opisu zdarzenia - korygowanie kosztów powinno być na zasadach ogólnych w zależności od przyczyn korekty” (stan faktyczny dotyczył korekt TP „in minus”)[4].

Podsumowując, na podstawie interpretacji DKIS oraz objaśnień wydaje się, że korekty takie jak np. opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów czy rabaty wolumenowe, dotyczące konkretnych dostaw, co do zasady, pozostają poza radarem KCT11e. Z kolei w ramach korekt TP klasyczne korekty rentowności powinny spełniać odpowiednie warunki art. 11e Ustawy o CIT, aby mogły zostać uwzględnione w wyniku podatkowym. Co do pozostałych korekt dotyczących rozliczeń z podmiotami powiązanymi (pytanie czy również tych „in minus”?), w zależności od danego stanu faktycznego, w niektórych przypadkach (zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją) możliwe będzie nawet zastosowanie zasad ogólnych. Pozostaje zatem „jedynie” odpowiednia klasyfikacja korekty.

Korekta TP na „starych” przepisach

W przypadku korekt, do których zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. należy być dodatkowo ostrożnym – w tamtym okresie korekta TP nie była bezpośrednio uregulowana w przepisach podatkowych. Tym samym, od momentu wprowadzenia przepisu art. 11e do Ustawy o CIT organy podatkowe w niektórych interpretacjach stoją na stanowisku, że z uwagi na brak regulacji dotyczących stricte korekt cen transferowych, korekty takie (a co najmniej korekty TP „in minus”) nie będą miały znaczenia dla wyniku podatnika (taki pogląd znajduje również potwierdzenie w opisywanym przez nas najnowszym orzecznictwie NSA).

Z drugiej strony istnieją argumenty za uznaniem, że dla „starych” korekt TP również powinny mieć zastosowanie zasady ogólne (rozliczenie na bieżąco, o ile korekta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym bądź oczywistą omyłką), analogicznie względem prezentowanego obecnie stanowiska organów co do możliwości zastosowania zasad ogólnych do korekt kontraktowych oraz niestanowiących KCT11e korekt TP „in plus” (zwiększających przychody bądź zmniejszających koszty).

Ostatnio w tym duchu wypowiedział się również sam DKIS (interpretacja została jednak wydana w związku z niekorzystnym dla DKIS orzeczeniem WSA we Wrocławiu, a później także NSA) – uznając w danym stanie faktycznym na gruncie starych przepisów, że korekta związana ze zmianą wysokości marży grupowego dystrybutora powinna zostać ujęta przez polską spółkę „na bieżąco” na podstawie art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT[5].

Oczekiwanie na objaśnienia

Lektura najnowszych interpretacji pozwala wysnuć wniosek, że pomimo wprowadzenia od 2019 art. 11e wiele kwestii związanych z rozliczeniem korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi pozostaje niepewnych, podobnie jak ujęcie korekt dotyczących okresu przed 2019 rokiem.

Pamiętając o zbliżającym się terminie na podatkowe zamknięcie roku 2020, tym bardziej liczymy na jak najszybsze opublikowanie przez Ministerstwo Finansów ostatecznej wersji objaśnień dotyczących korekt cen transferowych. Śledzimy ten temat i będziemy Państwa informować na bieżąco, jak tylko pojawią się nowe informacje.

WARTO DOCZYTAĆ:


[1] Np. interpretacja DKIS z 27 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.187.2020.5.SG.

[2] Interpretacja DKIS z 27 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.187.2020.5.SG.

[3] Interpretacja DKIS z 14 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.416.2020.1.SG.

[4] Interpretacja DKIS z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.379.2020.1.BG.

[5] Interpretacja DKIS z 7 stycznia 2021 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.12.PC.