W ostatnich dniach (23 sierpnia) NSA wydał kolejny wyrok[1], w którym powołał się na tzw. klauzulę nadużycia prawa w VAT. Wspomniane orzeczenie dotyczy sprzedaży zestawów, czyli sytuacji, która stanowi zwykle modelowy przykład w dyskusji o koncepcji nadużycia prawa i która została już uznana za nadużycie w innym wyroku NSA (orzeczenie z 26 maja 2017 roku, sygn. I FSK 1944/15).

Wyrok NSA jest jednak ciekawy nie tylko dlatego, że porusza kwestię klauzuli, ale także dlatego, że pośrednio dotyka aspektu obowiązywania klauzuli w czasie oraz dlatego, że zarzut nadużycia prawa stał się podstawowym zarzutem dopiero na etapie postępowania przed NSA.

Data wejścia w życie a czas obowiązywanie klauzuli

Sprawa dotyczyła podatnika oferującego zestawy promocyjne (np. piwo i bagietka, wódka i cytrus, kawa lub herbata z ciastkiem), w ramach których cena towaru objętego stawką podstawą była niska, a cena towaru objętego stawką obniżoną wyższa. Przy czym, przekąska (jej dostawa opodatkowana jest stawką 23% VAT) sprzedawana w ramach zestawu serwowana była jako niewielka porcja (np. jeden plasterek bagietki).

Organy uznały, że taki sposób skonstruowania oferty i ukształtowania cen w zestawach spowodował, że podatnik zawyżył VAT należny deklarowany wg stawki 8% i zaniżył podatek deklarowany wg stawki 23% w okresie od 1 kwietnia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku. NSA, sankcjonując później zastosowanie klauzuli nadużycia do stanu faktycznego sprzed daty jej wejścia w życie (15 lipca 2016 roku), pośrednio potwierdził konkluzję wynikającą już z orzecznictwa TSUE - wpisanie klauzuli do polskiej ustawy o VAT jest tylko formalnym potwierdzeniem jej wcześniejszej obecności w prawie podatkowym, a nie wprowadzeniem nowego rozwiązania.

Klauzula vs świadczenie kompleksowe

To jednak nie klauzula była podstawowym argumentem stosowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Lublinie. W swoich stanowiskach uznały one, że zestaw oferowany przez podatnika stanowił kompleksową dostawę, w której świadczeniem głównym była sprzedaż napoju, gdyż ze względu na niewielką ilość przekąski oraz sformułowania zawarte w menu sugerujące, że nabycie samej kawy/alkoholu będzie droższe niż kupno zestawu, dla klienta decydujące znaczenie miało otrzymanie napoju. W konsekwencji, sprzedaż całego zestawu powinna zostać opodatkowana stawką 23% VAT.

Kompleksowości w przedstawionej sprawie nie dopatrzył się natomiast NSA. Uznał on jednak, że działania spółki miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej i jako takie mieszczą się w kategorii nadużycia prawa i to ten zarzut, a nie koncepcja kompleksowości, pozwala na przedefiniowanie transakcji. Zdaniem NSA należy przyjąć, że dokonana transakcja stanowiła w istocie sprzedaż napoju – dodatki w postaci przekąsek miały bowiem pomijalną wartość, nie były oferowane przez podatnika oddzielnie, a zazwyczaj, na rynku kawiarnianym, są dokładane do kaw/herbat/alkoholu jako gratis. Co więcej, cena napoju poza zestawem była wyższa niż ta, oferowana w jego ramach, co sugeruje, że cała należność za zestaw była w istocie należnością za kawę/alkohol.

Co dalej?

Orzeczenia NSA (omawiane w niniejszym wpisie i wcześniejsze), a także rozważania zawarte w Komunikacie Ministerstwa Finansów z 29 września 2017 roku w temacie sprzedaży zestawów sprawiają, że można postawić tezę, że już tylko najodważniejsi podatnicy będą decydować się na tę formę optymalizacji zobowiązania podatkowego w VAT. Nam z kolei pozostaje czekać na to, co jeszcze stanie się w oczach sądów nadużyciem prawa na gruncie VAT.

  [1] I FSK 1434/17